Считаем, что при увеличении цены товаров, переданных на комиссию, комитенту следует доначислить НО по НДС на дату получения выручки (поступления от комиссионера денежных средств). Тогда как акт об установлении новой цены и отчет комиссионера тут роли не сыграют. Поясним подробнее.
РК на изменение цены
Прежде всего напомним, что в случае увеличения цены товаров (при неизменном их количестве) достаточно — как поясняют налоговики — провести НДС-корректировку с помощью расчета корректировки (РК). То есть составить один увеличивающий РК. А вот налоговую накладную (НН) (на сумму увеличения) составлять не нужно (п. 192.1 НКУ, БЗ 101.15, письмо ГНСУ от 20.12.2023 № 4787/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
При этом составляют РК с кодом причины корректировки 101 «Зміна ціни». В таком РК двумя строками («-»/«+») по товару корректируют (меняют) старую цену на новую, т. е.:
— первой строкой (с «-») — полностью снимают (выводят в «0») данные строки НН, которую корректируют (по которой меняется цена);
— второй строкой (с «+») — приводят правильные показатели с учетом новой (увеличенной) цены.
Подробнее о заполнении в этом случае РК см. «Изменение цены — РК с кодом причины 101» // «Налоги & бухучет», 2024, № 83.
Какой датой при изменении цены составлять РК?
Дата РК (доначисляемых НО)
Что разъясняют налоговики? Известно, что для НДС-учета важно первое событие: поставка/предоплата (п. 187.1 НКУ). Поэтому на первое событие нужно ориентироваться и при составлении РК.
В связи с этим при изменении цены налоговики традиционно привязываются к дате реального события, произошедшего после изменения цены,— расчетам (доплате/возврату средств) или поставке — смотря какое событие после пересмотра цены произошло первым (письмо ГНСУ от 27.10.2021 № 4112/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поэтому в случае
если происходит следующий за поставкой товара пересмотр цен, то контролеры говорят составлять РК на дату проведения расчетов — доплаты/возврата средств (БЗ 101.15)
Тогда как собственно само принятие решения об изменении цены (подписание дополнительного соглашения к договору, составление акта переоценки и пр.) роли не играет и на НДС-учет никоим образом не повлияет.
Если это правило применить к договорам комиссии? Напомним, что для целей НДС-учета передача товаров в рамках договоров комиссии считается поставкой (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). Поэтому при такой поставке (передаче товаров комиссионеру) комитентом согласно п. 189.4 НКУ были начислены НО по НДС и зарегистрирована НН на комиссионера (Дт 283 — Кт 281; Дт 643 — Кт 641/НДС). И если дальше происходит следующий за поставкой пересмотр цен, то, следуя позиции фискалов, комитент должен составить РК на дату реального события после изменения цены — проведения расчетов, т. е. получения от комиссионера денежных средств.
Поэтому ни дата акта о новой цене, ни дата отчета комиссионера (хотя комиссионер по правилам и должен отчитаться перед комитентом о выполненном поручении, ст. 1022 ГКУ) для НДС-учета комитента не важны. Поскольку никаким реальным событием для комитента с позиций НДС-учета не являются. А таким
реальным событием для комитента (передавшего товары на комиссию) окажется поступление выручки — зачисление от комиссионера денежных средств
Поэтому именно на дату проведения расчетов — получения выручки от комиссионера (когда комитенту от комиссионера поступят денежные средства за товар — исходя из увеличенной цены) у комитента появится обязанность провести НДС-корректировку и доначислить НДС, исходя из повышенной цены. А вот до этого момента ни по акту о новой цене, ни по отчету комиссионера (когда никакого реального события для комитента не возникает) комитенту составлять РК не нужно.
К слову, на то, что важно именно реальное событие и такие правила работают и для договоров комиссии, обращалось внимание и в письме ГФСУ от 08.05.2019 № 2035/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ). В нем пояснялось, что в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг (в том числе которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии) РК составляется на дату доплаты/возврата средств.
Пример. Комитент поручил комиссионеру реализовать товары (себестоимостью 75000 грн) за 120000 грн (в т. ч. НДС — 20000 грн). Однако в дальнейшем цена реализации товаров увеличилась и товары были реализованы комиссионером за 180000 грн (в т. ч. НДС — 30000 грн). Комиссионное вознаграждение комиссионеру — 24000 грн (в т. ч. НДС — 4000 грн).
В учете комитента операции отразятся следующим образом:
Если цена товаров, переданных на комиссию, увеличилась
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Переданы товары на комиссию | 283 | 281 | 75000 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 20000 |
| 3 | Отражен доход от реализации товаров (на дату продажи товаров комиссионером — на основании отчета комиссионера) | 361 | 702 | 180000 |
| 4 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 643 | 30000 |
| 5 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 283 | 75000 |
| 6 | Получены денежные средства от комиссионера за реализованные товары | 311 | 361 | 180000 |
| 7 | Доначислены налоговые обязательства по НДС в связи с увеличением цены (составлен РК на увеличение цены) | 643 | 641/НДС | 10000 |
| 8 | Подписан акт о предоставлении комиссионных услуг с комиссионером | 93 | 631 | 20000 |
| 9 | Отражен налоговый кредит по НДС (на основании НН, зарегистрированной комиссионером) | 644/1 | 631 | 4000 |
| 641/НДС | 644/1 | 4000 | ||
| 10 | Перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение | 631 | 311 | 24000 |
Выводы
- Если меняется (увеличивается) цена товаров (при неизменном их количестве), то корректировку НДС достаточно провести с помощью РК. НН в таком случае составлять не нужно.
- При изменении цены РК составляют на дату реального события, произошедшего после изменения цены: проведения расчетов (доплаты/возврата средств) или поставки.
- Если по товарам, переданным на комиссию, увеличилась цена, то комитенту нужно провести корректировку НДС (составить увеличивающий РК) на дату реального события после изменения цены — поступления денежных средств от комиссионера.
- Само решение об изменении цены (акт об установлении новой цены товаров), как и отчет комиссионера перед комитентом о выполнении поручения, на НДС-учет комитента никак не повлияют.
