03.02.2025
Особенности взимания ЕН для плательщиков группы 4, как, собственно, и для группы 3, регулирует разд. XIV НКУ.
Чем обусловлена популярность именно сельхозЕН среди аграриев? Приведем определяющие факторы.
Уплата налога в бюджет. Для сельхозЕН установлены правила уплаты налога, которые учитывают агроспецифику, а именно сезонность производства продукции растениеводства.
Так, по требованиям п.п. 295.9.2 НКУ аграрии наименьшую сумму налога уплачивают за те периоды, когда несут в основном только расходы на производство сельхозпродукции (первые два квартала года — в размере по 10 % задекларированного налога). А больше всего налога сельхозтоваропроизводители уплачивают за те периоды, когда обычно получают доходы, то есть осуществляют реализацию выращенной продукции (в III квартале — 50 %, в IV квартале — 30 %). Агроспецифика не действует только в случае, когда по результатам года получено положительное значение минимального налогового обязательства (МНО). Ведь его юрлица плательщики сельхозЕН уплачивают в составе ЕН за I квартал текущего года, а ФЛП на сельхозЕН — не позже 20 февраля.
Хотя этот фактор носит субъективный характер. Ведь когда аграрий, например, выбирает группу 3 ЕН, то для него, по сути, также установлена сезонность уплаты налога. Поскольку плательщики ЕН группы 3 уплачивают налог только тогда, когда получают доход (п. 292.1 НКУ). То есть за те кварталы, когда аграрий несет только расходы на производство и не получает доход (не реализует продукцию), он, находясь в ЕН-группе 3, вообще не будет уплачивать налог. А за те кварталы, когда будет осуществлять реализацию, будет уплачивать ЕН от полученного дохода (5 % или 3 % в зависимости от выбранной ЕН-ставки). Исключение — только когда за прошлый год получено положительное значение МНО. Тогда невзирая на то, как сработал плательщик ЕН в IV квартале прошлого года, он должен уплатить положительное МНО в начале следующего года в составе ЕН за IV квартал.
Поэтому здесь можно поспорить с тем, в самом ли деле для аграриев более выгоден механизм уплаты сельхозЕН по сравнению с правилами уплаты обычного ЕН группы 3.
Отсутствие привязки к полученному доходу. Дело в том, что
плательщики сельхозЕН уплачивают налог исходя из размера нормативной денежной оценки (НДО) их сельхозугодий, а не от размера полученного дохода
Это, с одной стороны, достаточно привлекательно. Ведь независимо от того, какой результат от осуществления сельхоздеятельности получит аграрий, он будет уплачивать только ту сумму налога, которая рассчитана исходя из НДО сельхозугодий.
С другой стороны, в отсутствии привязки размера налога к результатам деятельности кроется и самый большой минус сельхозЕН. Это если сравнивать с той же общей системой налогообложение. Ведь когда юрлицо на сельхозЕН получит убыток, то ему все равно придется уплатить рассчитанную в начале года сумму налога. В то время как на общей системе налогообложения, если нет прибыли — налог не уплачивается совсем.
Требования для выбора сельхозЕН. По общему правилу, чтобы быть плательщиком сельхозЕН, юрлицу-аграрию следует держать сельхоздолю на уровне не меньшем чем 75 % (п.п. 4 п. 291.4 НКУ). Возможно также освобождение от соблюдения размера сельхоздоли. Но для этого причиной невыполнения должен быть форс-мажор, который подтвержден решением облсовета (абзац второй п.п. 298.8.4 НКУ). Кроме того, в военное время сельхозпредприятия, у которых в собственности или пользовании есть угодья, расположенные на территориях боевых действий или временно оккупированных территориях, могут рассчитывать на военную сельхоздолю в размере 50 % (п.п. 10.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, подробности см. в статьях «Как стать плательщиком сельхозЕН в 2025 году» // «Налоги & бухучет», 2025, № 10 и «Как плательщику сельхозЕН непросто воспользоваться укороченной 50 % сельхоздолей» // «Налоги & бухучет», 2024, № 32). А вот насколько успешно финансово работает аграрий, значения не имеет. Именно этим он обычно выигрывает в случае выбора между сельхозЕН и ЕН группы 3. Поскольку, чтобы быть плательщиком ЕН группы 3, аграрий должен удерживать свой ЕН-доход в предельных пределах, установленных п.п. 3 п. 291.4 НКУ (в 2025 году — 9336 тыс. грн).
Период подачи отчетности. Плательщики сельхозЕН должны отчитываться один раз в году — не позже 20 февраля текущего года (пп. 295.9.1 и 298.8.1 НКУ).
Отчетным периодом для плательщиков ЕН группы 3 является календарный квартал (п. 296.3 НКУ). То есть ЕН-декларацию они должны подать в течение 40 календарных дней после окончания отчетного квартала (п.п. 49.18.2 НКУ).
Плательщики ЕН освобождаются от обязанности начисления, уплаты и подачи налоговой отчетности по целому ряду налогов и сборов (п. 297.1 НКУ). Вспомним их (см. таблицу).
Налоги и сборы, от которых освобождаются ЕН-плательщики
| Освобождаются от уплаты: | Плательщики | |
| сельхозЕН | ЕН группы 3 | |
| 1) налога на прибыль | +* | +* |
| * Такое освобождение не касается случаев, когда: 1) ЕН-плательщик (как юрлицо, так и ФЛП) осуществляет выплату доходов (прибылей) нерезиденту — юрлицу или уполномоченному им лицу (кроме постоянного представительства) с источником их происхождения из Украины (п. 297.5 НКУ). В этом случае с таких нерезидентских доходов придется уплатить налог на репатриацию. Это утверждение касается и ФЛП — плательщиков ЕН. Исключение составляет только выплата плательщиками сельхозЕН нерезидентам некоторых видов доходов, которые приравнены к дивидендам. Речь идет о доходах, приравненных к дивидендам, перечисленных в абзацах четвертом — шестом п.п. 14.1.49 НКУ (конструктивные дивиденды) (п.п. 133.1.1 НКУ). Впрочем налог на репатриацию не удерживают с доходов, которые выплачиваются нерезидентам — физическим лицам. Их доходы облагают НДФЛ согласно п. 170.10 НКУ; 2) плательщик ЕН — юрлицо признается контролирующим лицом над контролируемыми иностранными компаниями (КИК). Кто считается контролирующим лицом, а кто является КИК, определено в ст. 392 НКУ. Поэтому если плательщик ЕН является контролирующим лицом над КИК, то он должен начислять и уплачивать налог на прибыль с откорректированной прибыли КИК (п. 297.6 НКУ). | ||
| 2) налога на доходы физлиц «за себя» в части доходов, которые получены в результате хоздеятельности плательщика ЕН (физ) | +* | +* |
| * Это освобождение касается ФЛП, которые выбрали сельхозЕН или ЕН группы 3. Если физлицо, которое создало ФЛП, является контролирующим лицом, то оно должно уплатить НДФЛ с откорректированной прибыли КИК в порядке, определенном п. 170.13 НКУ. | ||
| 3) налога на имущество, в части земельного налога | за земучастки, которые используются для ведения сельхозтоваропроизводства* | за земучастки, которые используются для осуществления хозяйственной деятельности** |
| * Такое освобождение касается только земель, которыми владеет юрлицо или физлицо, которое создало ФЛП (п.п. 4 п. 297.1 НКУ). То есть плательщик сельхозЕН может не уплачивать земналог за земли, которые участвуют в производстве сельхозпродукции. За земли государственной и коммунальной собственности, которые аграрий взял в аренду, плату за землю в части арендной платы придется уплатить. Заметьте! Согласно позиции налоговиков, когда плательщик сельхозЕН осуществляет переработку сельхозпродукции, он осуществляет не сельхоздеятельность. А потому земли под помещением, в которых происходит переработка сельхозпродукции, под освобождение от земналога не попадают. Наши аргументы против см. в статье «Плательщик сельхозЕН должен уплачивать земналог за земли под промышленными объектами» // «Налоги & бухучет», 2024, № 52. ** Кроме деятельности по предоставлению земельных участков и/или недвижимого имущества, которое находится на таких земельных участках, в аренду (наем), ссуду, на другом праве пользования. | ||
| 4) рентной платы за спецводопользование | +* | — |
| * Плательщики сельхозЕН освобождены также от уплаты рентной платы за спецводопользование (п.п. 4 п. 297.1 НКУ). Что касается рентной платы за добычу полезных ископаемых (воды), то ее плательщиками являются землевладельцы и землепользователи, кроме субъектов предпринимательства, которые в соответствии с законодательством относятся к фермерским хозяйствам (ФХ), которые осуществляют хозяйственную деятельность по добыче подземных вод на основании разрешений на специальное водопользование (п.п. 252.1.4 НКУ, см. БЗ 122.01). Все остальные аграрии, которые добывают воду (то есть которые не отнесены к ФХ или которые добывают воду в объеме больше чем 5 куб. м в сутки), должны уплачивать рентную плату за добычу воды. | ||
Подробности о военных льготах по сельхозЕН читайте в статье «Военные послабления для плательщиков сельхозЕН» // «Налоги & бухучет», 2025, № 10.
Кроме освобождения от определенных налогов, пребывание на сельхозЕН предоставляет и другие привилегии. А именно:
1) для плательщиков сельхозЕН (юрлиц и ФЛП) установлены более лояльные критерии, согласно которым помещение или территория не является акцизным складом. Так, чтобы у плательщиков сельхозЕН их место хранения горючего не было акцизным складом, нужно просто, чтобы (1) в течение календарного года на склад не поступило горючего в объемах, которые превышают 10000 куб. м (без учета объема горючего, полученного через топливораздаточные колонки в местах розничной торговли горючим, на которые получены соответствующие лицензии), и (2) горючее использовалось исключительно для нужд собственного потребления и не осуществлялись операции по реализации и хранению горючего другим лицам (п.п. «в» п.п. 14.1.6 НКУ). При этом общая вместимость расположенных на складе емкостей роли не играет;
2) для тех физлиц, которые передают плательщикам сельхозЕН в аренду землю, действует льгота во взимании платы за землю. А именно они освобождены от уплаты земельного налога за переданные в пользование угодья (п. 281.3 НКУ);
3) для аграриев, как юрлиц, так и ФЛП (и здесь не важно, на какой системе они работают), не являются объектом обложения налогом на недвижимость сельхозздания и сооружения, отнесенные к классу «нежилые сельскохозяйственные здания» (код 1271) Классификатора зданий и сооружений НК 018:2023, которые используются по назначению в хоздеятельности и не сдаются их собственниками в аренду, лизинг, ссуду (п.п. «ж» п.п. 266.2.2 НКУ).
И наконец на плательщиков сельхозЕН не распространяются запреты, установленные для плательщиков ЕН группы 3. В частности, юридические лица — плательщики ЕН группы 4 имеют право:
— осуществлять бартерные операции / взаимозачет (см. БЗ 108.02.01);
— предоставлять финансовую помощь — возвратную или безвозвратную* (см. БЗ 108.02.01). Напомним, что предоставление безвозвратной и возвратной финансовой помощи ФЛП на ЕН групп 1 — 3 (кроме е-резидентов), а юрлицами — плательщиками ЕН группы 3 по ставке 3 % / 5 % на постоянной основе — налоговики рассматривают как предоставление финансовых услуг (см. БЗ 107.01.03, БЗ 108.01.01, БЗ 108.01.02). А следовательно, считают это нарушениям правил пребывания на упрощенной системе.
Следовательно, все приведенные факторы вместе и делают сельхозЕН наиболее выгодным с позиции налогообложения для аграриев. Хотя ЕН группы 3 для небольших аграриев (с объемом дохода в 2025 году до 9336 тыс. грн) также может быть заманчивым.