ВЫВОД ДОКУМЕНТА
Операции производителя по реализации в Украине подакцизной продукции собственного производства, которая вернулась производителю на территорию Украины в таможенном режиме реимпорта (с уплатой при ввозе акциза), облагаются акцизом в общеустановленном порядке. Любых норм, которые бы допускали освобождение таких операций от обложения акцизом, не предусмотрено
Ситуация. В комментируемом письме фискалы рассмотрели следующую ситуацию. Общество, которое является производителем пива, в декабре 2023 года экспортировало подакцизное пиво собственного производства в Польшу. В январе 2024 года по причине отсутствия на этикетке определенной информации эта партия пива была возвращена в таможенном режиме реимпорта с уплатой НДС и акцизного налога во время растаможивания. Возвращенная продукция не имела недостатков и в полном объеме была реализована на таможенной территории Украины.
Вопрос. Общество попросило фискалов разъяснить: нужно ли начислять акциз при реализации этого пива оптовым покупателям на территории Украины, ведь при его ввозе в таможенном режиме реимпорта акциз уже был уплачен?
Кстати, это уже было повторное обращение Общества с этим вопросом к ГНСУ. На первое фискалы (не) ответили в письме от 17.05.2024 № 2776/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК.
Акциз и экспорт. Прежде чем перейти к анализу ответа, напомним, что в соответствии с п.п. 213.2.1 НКУ операции по вывозу (экспорта) подакцизных товаров (продукции) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины не подлежат обложению акцизным налогом. Поэтому при вывозе (экспорте) этого пива в Польшу начисления/уплаты акциза не было.
Акциз и реимпорт. Теперь перейдем к ответу и начнем с того: должен ли был в этом случае при растаможивании пива в таможенном режиме реимпорта уплачиваться акциз?
Здесь фискалы напомнили, что согласно п.п. 213.2.2 НКУ не подлежат обложению акцизом операции по ввозу на таможенную территорию Украины ранее экспортированных подакцизных товаров (продукции), в которых выявлены недостатки, препятствующие реализации этих товаров на таможенной территории страны импортера, для их возврата экспортеру. При этом такие подакцизные товары (продукция) ввозятся их продавцом (экспортером) без дальнейшей реализации (!) на таможенной территории Украины. Наш случай сюда не подпадает...
Кроме того,
п.п. 213.3.3 НКУ освобождает от обложения акцизом также операции по ввозу подакцизных товаров (продукции) на таможенную территорию Украины, если при этом согласно закону не взимается НДС (!) в связи с размещением товаров (продукции), в частности, в таможенном режиме реимпорта
Здесь фискалы обращаются к специальному п. 206.3 НКУ, который регулирует вопросы обложения НДС операций по ввозу в Украину товаров в режиме реимпорта. А этот пункт освобождает от НДС реимпортные операции, но кроме операций по ввозу в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 78 Таможенного кодекса Украины (ТКУ), которые облагаются налогом по ставке, определенной п.п. 194.1.1 НКУ (20 %, 7 % или 14 %).
В упомянутой норме ТКУ речь идет о товарах, возвращаемых лицу, которое их экспортировало (!), в связи с невыполнением (неподобающим выполнением) условий ВЭД-договора или по другим обстоятельствам, которые препятствуют выполнению этого договора, если эти товары:
а) возвращаются на таможенную территорию Украины в срок, который не превышает шести месяцев с даты вывоза их за пределы этой территории в таможенном режиме экспорта;
б) находятся в таком же состоянии, в котором они оформлены в таможенный режим экспорта, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки, хранения и использования (эксплуатации), вследствие которого были выявлены недостатки, повлекшие реимпорт товаров.
Итак, в этой ситуации при растаможивании пива в режиме реимпорта, считаем, таможенниками полностью законно был начислен и НДС, и соответственно — акциз на операцию такого ввоза/возврата «экс-экспортных» товаров.
А дальше авторы письма сразу «с места в карьер» сделали фискальный вывод о (повторном!) обложении акцизом «в общеустановленном порядке» операции производителя по реализации на таможенной территории Украины подакцизной продукции собственного производства, в том числе продукции, которая возвратилась производителю на территорию Украины в таможенном режиме реимпорта. И прибавили, что каких-то норм, которые бы предусматривали освобождение таких операций от обложения акцизом, в НКУ нет... ☹
А в конце отослали Общество на... таможню — за разъяснениями об уплате акциза при реимпорте. Хотя, исходя из изложенного в письме, законность обложения на таможне акцизом (и НДС) в этом случае не вызывает сомнений. И Общество об этом вообще ГНСУ не спрашивало! Поэтому это был такой себе «эпистолярный прием» фискалов к «просителю ИНК», а именно — «перевод стрелок» на таможню...
Наши рассуждения и выводы. Обращаем внимание, что в письме фискалы делают обобщенный вывод — в отношении «подакцизной» продукции (любой!), а не только в отношении именно реимпортированного пива.
То есть
производителю любой «экс-экспортной» (возвращенной из-за границы) подакцизной продукции, в частности алкогольных напитков, табачных изделий, ЖЭС или горючего, которая была уже раз обложена акцизом на таможне при возврате (реимпорте), придется еще раз уплачивать общий акциз при дальнейшей ее реализации в Украине
А если реимпортированные алконапитки, табачные изделия или ЖЭС производитель реализует через свои розничные точки, то с такой реализации, кроме дополнительного «общего» акциза, им будет уплачена еще и третья сумма акциза — розничного, по ставке 5 %...
Можно ли привести какие-то серьезные аргументы против такого повторного-двойного налогообложения? Прямых аргументов в НКУ мы не нашли.
Что касается норм ТКУ, то в его ст. 77 таможенный режим реимпорта определен как
«…режим, в соответствии с которым товары, которые были вывезены или оформлены для вывоза за пределы таможенной территории Украины, выпускаются в свободное обращение на таможенной территории Украины с освобождением от уплаты таможенных платежей...»
То есть в режиме реимпорта должно быть освобождение и от акциза с НДС.
Но! Как вы уже убедились, нормы НКУ в отношении НДС и акциза на такой вид реимпорта («экс-экспортный» — который подпадает под п. 3 ч. 2 ст. 78 ТКУ) «настроены» фискально. К тому же
в ст. 81 ТКУ указано, что акцизный налог и НДС при помещении товаров согласно п. 3 ч. 2 ст. 78 ТКУ в таможенный режим реимпорта взимаются в соответствии с НКУ
И если НДС, уплаченный при ввозе, включается в налоговый кредит, то уплаченный при ввозе акциз никто учитывать или компенсировать не будет! Ведь механизм исчисления этого (тоже непрямого) налога не предусматривает налогового кредита, как механизм исчисления НДС...
Следовательно, имеем то, что имеем. Получается, что фискалы в этом письме от 15.10.2024 правы? И правомерность двойного обложения общим акцизным налогом — сначала при ввозе, а потом при реализации производителем «экс-экспортной» продукции — в таких ситуациях подтверждена нормативами (НКУ и ТКУ)?..
В то же время если бы у фискалов было желание подойти к этой проблеме взвешенно-либерально, то думаем, определенные аргументы для этого найти можно.
Во-первых, такой фискальный подход — в отношении обложения акцизом не только операции по ввозу, а также операции по реализации той же продукции являются нонсенсом и формализмом.
Действительно, формально в отношении такой «экс-экспортной» продукции могут возникнуть два объекта налогообложения: определенный в п.п. 213.1.3 НКУ (ввоз в Украину) и в п.п. 213.1.1 НКУ (реализация в Украине)... Но это прямо нарушает налогово-законодательное правило, установленное в ч. 2 ст. 17 ГКУ:
«…законы, которыми регулируется налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать: ...устранение двойного налогообложения...»
Кстати, раньше фискалы сами неоднократно ссылались в письмах на эту норму, чтобы исключить двойное обложение НДС операций по безвозмездной передаче товаров (потому что там тоже возникает два объекта налогообложения: по пп. 185.1 и 198.5 НКУ) — см., в частности, письма ГФСУ от 13.09.2016 № 19830/6/99-95-42-01-15, от 01.02.2018 № 407/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 01.02.2018 № 416/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. К сожалению, в нашем случае фискалы об этой норме «забыли»...
Суды тоже в своих решениях по спорам, связанным с двойным налогообложением, опирались на эту норму из ч. 2 ст. 17 ХКУ: см., например, решение Харьковского окружного админсуда от 27.03.2019 по делу № 520/1373/19, Днепропетровского окружного админсуда от 03.12.2019 по делу № 160/7333/19, Запорожского окружного админсуда от 11.11.2020 по делу № 280/2840/20 (ср. ). Во всех трех случаях решения были поддержаны апелляционными судами и дела у фискалов были выиграны...
Во-вторых, ч. 1 ст. 84 ТКУ предусмотрено, что товары, помещенные в таможенный режим экспорта, теряют статус украинских товаров с момента их фактического вывоза за пределы таможенной территории Украины. Поэтому опираясь на эту норму, налоговики могли бы относиться к обложению такой реимпортированной продукции акцизом уже как к импортным подакцизным товарам. И на этом основании не требовать второй уплаты «общего» акциза еще и с операций реализации «экс-экспортной» продукции в Украине...
Однако фискалы — они и в Африке фискалы. А здесь — еще и такие формальные основания для взимания лишних налогов!..
Конечно, наши аргументы не гарантируют производителям уверенной победы в суде в случае неуплаты второго «общего» акциза из реализации ими «экс-экспортной» продукции в Украине...
Следовательно, производители подакцизных товаров, которые экспортируют свою продукцию, имейте этот неприятный нюанс в виду и в случае возврата экспортированных товаров без существенных недостатков будьте готовы к акцизным неприятностям!
И также помните, что «экс-экспортные» подакцизные товары (продукция), которые возвращаются в Украину, не будут облагаться акцизом (согласно упомянутому п.п. 213.2.2 НКУ), только если в них выявлены недостатки, которые препятствуют их реализации в стране нерезидента. И при этом когда такие подакцизные товары (продукция) ввозятся их продавцом (экспортером) без дальнейшей реализации на таможенной территории Украины. То есть таможенный режим реимпорта в таких случаях неприменим...
Учетные и НДС-нюансы. Еще один неприятный момент заключается в том, что уплаченный при растаможивании таких товаров акциз должен включаться в стоимость таких реимпортированных товаров. При этом вторая (такая же) сумма акциза, которая начисляется при реализации, также должна быть добавлена к стоимости товара (ведь акциз — налог непрямой).
В конце концов на обе этих суммы акциза (ведь обычно их должен компенсировать покупатель) будет накручен НДС, который дополнительно увеличит налоговую нагрузку с реализации «экс-экспортных» товаров. Если же реализовывать такие товары дешево, то
достаточно интересным в такой ситуации будет вопрос определения минбазы обложения НДС (по п. 188.1 НКУ). Напомним, что в таком случае минбазой должна быть обычная цена такой продукции. И по нашему мнению, такая обычная цена должна исчисляться исходя из одной (!) суммы акциза изнутри ее, а не из двух...
Следовательно, считаем, что здесь есть повод для «законотворцев» изменить вышеупомянутые нормы НКУ (или ТКУ) с целью избежания двойного обложения акцизом, которое может приводить еще и к искусственному увеличению суммы НДС!..
