ВИСНОВОК ДОКУМЕНТА
Операції виробника з реалізації в України підакцизної продукції власного виробництва, яка повернулась виробнику на територію України в митному режимі реімпорту (зі сплатою при ввезенні акцизу), оподатковуються акцизом у загальновстановленому порядку. Будь-яких норм, які б допускали звільнення таких операцій від оподаткування акцизом, не передбачено
Ситуація. У листі, що коментуємо, фіскали розглянули таку ситуацію. Товариство, яке є виробником пива, у грудні 2023 року експортувало підакцизне пиво власного виробництва до Польщі. У січні 2024 року з причини відсутності на етикетці певної інформації ця партія пива була повернута в митному режимі реімпорту із сплатою ПДВ та акцизного податку під час розмитнення. Повернута продукція не мала недоліків і в повному обсязі була реалізована на митній території України.
Запитання. Товариство попросило фіскалів роз’яснити: чи потрібно нараховувати акциз при реалізації цього пива оптовим покупцям на території України, адже при його ввезенні в митному режимі реімпорту акциз вже був сплачений?
До речі, це вже було повторне звернення Товариства з цим запитанням до ДПСУ. На перше фіскали (не) відповіли в листі від 17.05.2024 № 2776/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК.
Акциз та експорт. Перш ніж перейти до аналізу відповіді, нагадаємо, що відповідно до п.п. 213.2.1 ПКУ операції з вивезення (експорту) підакцизних товарів (продукції) платником податку за межі митної території України не підлягають оподаткуванню акцизним податком. Тож при вивезенні (експорті) цього пива до Польщі нарахування / сплати акцизу не було.
Акциз і реімпорт. Тепер перейдемо до відповіді і почнемо з того: чи мав у цьому випадку при розмитненні пива в митному режимі реімпорту сплачуватись акциз?
Тут фіскали нагадали, що згідно з п.п. 213.2.2 ПКУ не підлягають оподаткуванню акцизом операції з ввезення на митну територію України раніше експортованих підакцизних товарів (продукції), у яких виявлено недоліки, що перешкоджають реалізації цих товарів на митній території країни імпортера, для їх повернення експортеру. При цьому такі підакцизні товари (продукція) ввозяться їх продавцем (експортером) без подальшої реалізації (!) на митній території України. Наш випадок сюди не підпадає…
Окрім того,
п.п. 213.3.3 ПКУ звільняє від оподаткування акцизом також операції з ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України, якщо при цьому згідно із законом не справляється ПДВ (!) у зв’язку з розміщенням товарів (продукції), зокрема, у митному режимі реімпорту
Тут фіскали звертаються до спеціального п. 206.3 ПКУ, який регулює питання оподаткування ПДВ операцій із ввезення в Україну товарів у режимі реімпорту. А цей пункт звільняє від ПДВ реімпортні операції, але крім операцій із ввезення відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 78 Митного кодексу України (МКУ), що оподатковуються податком за ставкою, визначеною п.п. 194.1.1 ПКУ (20 %, 7 % чи 14 %).
У згаданій нормі МКУ мова йде про товари, що повертаються особі, яка їх експортувала (!), у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо ці товари:
а) повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує шести місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту;
б) перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.
Отже, в цій ситуації при розмитненні пива в режимі реімпорту, вважаємо, митниками цілком законно був нарахований і ПДВ, і відповідно — акциз на операцію такого ввезення / повернення «екс-експортних» товарів.
А далі автори листа одразу «з місця в кар’єр» зробили фіскальний висновок щодо (повторного!) оподаткування акцизом «у загальновстановленому порядку» операції виробника з реалізації на митній території України підакцизної продукції власного виробництва, в тому числі продукції, яка повернулась виробнику на територію України в митному режимі реімпорту. І додали, що якихось норм, які б передбачали звільнення таких операцій від оподаткування акцизу, в ПКУ немає... ☹
А наприкінці відіслали Товариство на… митницю — за роз’ясненнями щодо сплати акцизу при реімпорті. Хоча, виходячи з викладеного в листі, законність оподаткування на митниці акцизом (та ПДВ) у цьому випадку не викликає сумнівів. І Товариство про це взагалі ДПСУ не запитувало! Тож це був такий собі «епістолярний прийом» фіскалів до «прохача ІПК», а саме — «переведення стрілок» на митницю…
Наші міркування й висновки. Звертаємо увагу, що в листі фіскали роблять узагальнений висновок — щодо «підакцизної» продукції (будь-якої!), а не тільки щодо саме реімпортованого пива.
Тобто
виробнику будь-якої «екс-експортної» (поверненої з-за кордону) підакцизної продукції, зокрема алкогольних напоїв, тютюнових виробів, РЕС чи пального, яка була вже раз оподаткована акцизом на митниці при поверненні (реімпорті), доведеться ще раз сплачувати загальний акциз при подальшій її реалізації в Україні
А якщо реімпортовані алконапої, тютюнові вироби чи РЕС виробник реалізує через свої роздрібні точки, то з такої реалізації, окрім додаткового «загального» акцизу, ним буде сплачено ще і третю суму акцизу — роздрібного, за ставкою 5 %...
Чи можна навести якісь серйозні аргументи проти такого повторного-подвійного оподаткування? Прямих аргументів у ПКУ ми не знайшли.
Що стосується норм МКУ, то у його ст. 77 митний режим реімпорту визначений, як
«…режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів…»
Тобто в режимі реімпорту має бути звільнення й від акцизу з ПДВ.
Але! Як ви вже переконались, норми ПКУ щодо ПДВ і акцизу на такий вид реімпорту («екс-експортний» — що підпадає під п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ) «налаштовані» фіскально. До того ж
у ст. 81 МКУ, зазначено, що акцизний податок і ПДВ при поміщенні товарів згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ у митний режим реімпорту справляються відповідно до ПКУ
І якщо ПДВ, сплачений при ввезенні, включається до податкового кредиту, то сплачений при ввезенні акциз ніхто враховувати чи компенсувати не буде! Адже механізм обчислення цього (теж непрямого) податку не передбачає податкового кредиту, як механізм обчислення ПДВ…
Отже, маємо те, що маємо. Виходить, що фіскали у цьому листі від 15.10.2024 мають рацію? І правомірність подвійного оподаткування загальним акцизним податком — спочатку при ввезенні, а потім при реалізації виробником «екс-експортної» продукції — у таких ситуаціях підтверджено нормативами (ПКУ і МКУ)?..
Водночас якщо б у фіскалів було бажання підійти до цієї проблеми зважено-ліберально, то гадаємо, певні аргументи для цього знайти можна.
По-перше, такий фіскальний підхід — щодо оподаткування акцизом не тільки операції із ввезення, а також операції з реалізації тієї ж самої продукції є нонсенсом і формалізмом.
Дійсно, формально щодо такої «екс-експортної» продукції можуть виникнути два об’єкта оподаткування: визначений в п.п. 213.1.3 ПКУ (ввезення в Україну), і в п.п. 213.1.1 ПКУ (реалізація в Україні)… Але це прямо порушує податково-законодавче правило, встановлене в ч. 2 ст. 17 ГКУ:
«…закони, якими регулюється оподаткування суб’єктів господарювання, повинні передбачати: …усунення подвійного оподаткування…»
До речі, раніше фіскали самі неодноразово посилалися в листах на цю норму, щоб виключити подвійне оподаткування ПДВ операцій з безоплатної передачі товарів (бо там теж виникає два об’єкти оподаткування: за пп. 185.1 та 198.5 ПКУ) — див., зокрема, листи ДФСУ від 13.09.2016 № 19830/6/99-95-42-01-15, від 01.02.2018 № 407/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 01.02.2018 № 416/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. На жаль, у нашому випадку фіскали про цю норму «забули»…
Суди теж у своїх рішеннях щодо спорів, пов’язаних з подвійним оподаткуванням, спиралися на цю норму з ч. 2 ст. 17 ГКУ: див., наприклад, рішення Харківського окружного адмінсуду від 27.03.2019 у справі № 520/1373/19, Дніпропетровського окружного адмінсуду від 03.12.2019 у справі № 160/7333/19, Запорізького окружного адмінсуду від 11.11.2020 у справі № 280/2840/20 (ср. ). У всіх трьох випадках рішення були підтримані апеляційними судами і справи у фіскалів було виграно…
По-друге, ч. 1 ст. 84 МКУ передбачено, що товари, поміщені у митний режим експорту, втрачають статус українських товарів з моменту їх фактичного вивезення за межі митної території України. Тож спираючись на цю норму, податківці могли б ставитись до оподаткування такої реімпортованої продукції акцизом вже як до імпортних підакцизних товарів. І на цій підставі не вимагати другої сплати «загального» акцизу ще й з операцій реалізації «екс-експортної» продукції в Україні…
Однак фіскали — вони і в Африці фіскали… А тут — ще й такі формальні підстави для справляння зайвих податків!..
Звісно, наші аргументи не гарантують виробникам впевненої перемоги в суді у разі несплати другого «загального» акцизу з реалізації ними «екс-експортної» продукції в Україні...
Отже, виробники підакцизних товарів, які експортують свою продукцію, майте цей неприємний нюанс на увазі й у разі повернення експортованих товарів без суттєвих недоліків будьте готові до акцизних неприємностей!
І також пам’ятайте, що «екс-експортні» підакцизні товари (продукція), які повертаються в Україну, не будуть оподатковуватись акцизом (згідно зі згаданим п.п. 213.2.2 ПКУ), лише якщо у них виявлено недоліки, що перешкоджають їх реалізації в країні нерезидента. І при цьому коли такі підакцизні товари (продукція) ввозяться їх продавцем (експортером) без подальшої реалізації на митній території України. Тобто митний режим реімпорту в таких випадках незастосовний…
Облікові та ПДВ-нюанси. Ще один неприємний момент полягає у тому, що сплачений при розмитненні таких товарів акциз має включатись до вартості таких реімпортованих товарів. При цьому друга (така ж сама) сума акцизу, яка нараховується при реалізації, також має бути додана до вартості товару (адже акциз — податок непрямий).
Врешті-решт на обидві ці суми акцизу (адже зазвичай їх має компенсувати покупець) буде накручений ПДВ, що додатково збільшить податкове навантаження з реалізації «екс-експортних» товарів. Якщо ж реалізовувати такі товари дешево, то доволі цікавим у такій ситуації буде питання визначення мінбази оподаткування ПДВ (за п. 188.1 ПКУ). Нагадаємо, що у такому випадку мінбазою має бути звичайна ціна такої продукції. І на нашу думку, така звичайна ціна має обчислюватись, виходячи з однієї (!) суми акцизу зсередини її, а не з двох…
Отже, вважаємо, що тут є привід для «закономитців» змінити згадані вище норми ПКУ (чи МКУ) з метою уникнення подвійного оподаткування акцизом, що може призводити іще й до штучного збільшення суми ПДВ!..
