Криптовалюта: налоги сегодня и завтра

Законодательный вакуум

Для начала внесем ясность в самый общий вопрос. Некоторую путаницу вносит тот факт, что в Украине три года назад был принят фундаментальный закон, регулирующий оборот криптовалют (Закон Украины «О виртуальных активах» от 17.02.22 № 2074-IX). Многие зафиксировали для себя этот момент, но забыли, что принятый закон не заработал. Его вступление в силу было привязано к внесению криптовалютных изменений в Налоговый кодекс (далее — НКУ). Пока этого так и не произошло. Таким образом, масштабный закон о криптовалютах (без налогового блока) давно принят, но еще не работает.

Пока операции с криптовалютами отдельно не регулируются в Украине. Однако это вовсе не означает, что все они запрещены и находятся вне закона. Они действительно вне закона в том смысле, что нет специальных правил для криптовалют.

Отовсюду приходится слышать, что криптовалюту собираются вот-вот «легализовать». Из-за этого складывается обманчивое впечатление, что криптовалюта пока вообще нелегальна (противозаконна). Это не так.

Покупка, владение или продажа криптовалюты сами по себе не формируют состава правонарушения или тем более преступления. В законодательстве нет нормы, которая бы запрещала, скажем, покупку криптовалюты. Другое дело, что пока нет специального регулирования, приходится «натягивать» на оборот криптовалют общие нормы гражданского и налогового законодательства (занятие, надо сказать, не для слабонервных). По сути, это приводит к значительным неопределенностям в регулировании операций и рискам, а в конечном итоге, к тому, что оборот криптовалют находится практически полностью в теневом секторе экономики.

Так или иначе, криптовалютами можно владеть, их можно приобретать и продавать. Сегодня не будем вдаваться в детали, связанные с регулированием «посредников» на рынке криптовалют (иначе говоря, поставщиков услуг, связанных с рынком виртуальных активов). Остановимся на более широком вопросе (для тех, кто все-таки решается засветить эти операции): как сейчас облагать налогом операции с криптовалютой? И как будет облагаться криптовалюта после ее «легализации»?

Как облагать доход от криптовалют?

Физлица. Ответ на этот вопрос достаточно прост, и позиция налоговой службы здесь не отличается оригинальностью. Доходы от продажи криптовалют облагаются так же, как и доходы от продажи любого другого имущества (за исключением недвижимости, автомобилей и других объектов, по которым действуют специальные правила и ставки). Это означает, что при продаже криптовалюты физлицо получает доход, который необходимо задекларировать и уплатить с него НДФЛ по стандартной ставке 18%. Разумеется, это актуально в том случае, если доход получен не от налогового агента, что в подавляющем большинстве случаев и происходит. Если вдруг доход получен от налогового агента (проще говоря, от украинского юрлица или ФЛП), то забота об удержании налога и его уплате лежит на налоговом агенте.

К НДФЛ автоматически добавляется военный сбор. Его ставка на сегодня — 5%. Если речь идет о доходах, полученных в 2025 году, применяется именно она. Для доходов, полученных в 2024 году от неналоговых агентов, при годовом декларировании еще действует ставка военного сбора — 1,5 %.

Возникает важный вопрос: что именно облагать НДФЛ — доход от продажи или прибыль? Ответ прост — доход.

Следовательно, речь идет о налогообложении всей суммы дохода, полученного от продажи. Это касается как НДФЛ (18 %), так и военного сбора (1,5 или 5 %).

Не все криптовалюты непрерывно растут в цене. Поэтому особенно «приятно» эта логика работает в ситуации, когда купили криптовалюту за 100 грн, продали за 90 грн, и с этой убыточной продажи заплатим налог. Иными словами фиксация убытков (убыток 10 грн) автоматически приводит к значительно большим убыткам (добавляется налог в размере почти 21 грн).

Чтобы криптотрейдеру не остаться в убытках, операции должны приносить прибыль больше 30 % от вложений (при покупке за 100 лишь продажа за 130 приводит к нулевому результату с учетом налогов).

Если добавить к этому мультипликацию убытков за счет налогообложения убыточных сделок, то покупка лотерейного билета может оказаться даже более выгодной бизнес-стратегий, чем любой криптотрейдинг с уплатой НДФЛ (ВС) по действующим сегодня правилам.

Для резидентов Украины эти выводы справедливы независимо от того, кто является покупателем криптовалюты, в какой стране покупатель находится, а также в какой стране и в какой валюте физлицо — резидент Украины держит счет для зачисления доходов. Фактор покупателя имеет только техническое значение для заполнения декларации (определения того, иностранный это доход или нет), но на сумму налога не влияет. Разве что, если вдруг у резидента за границей уже был удержан налог с доходов от продажи криптовалюты, то при определенных обстоятельствах в Украине эту сумму иностранного налога можно выставить в уменьшение нашего НДФЛ.

Разумеется, все эти факторы (от кого и как получен доход) могут влиять на практическую сторону вопроса. Да, вечный вопрос, волнующий умы криптоэнтузиастов: узнает ли украинская налоговая о проведенных операциях? Причем это касается как иностранных, так и украинских банковских счетов физических лиц. Как известно, запущен автообмен информацией о банковских счетах со многими иностранными юрисдикциями. В отношении криптокошельков такого автоматического обмена нет, или, точнее сказать, пока нет (первые автообмены информацией по криптокошелькам между несколькими десятками стран планируются на 2027 год, Украины пока в числе этих стран нет).

Но продажа криптовалют за деньги (независимо от валюты) — это далеко не единственная операция, которую осуществляют физлица. А что, скажем, со сделками: криптовалюта ↔ криптовалюта (crypto swap)? В отсутствие каких-либо специальных правил применение общей логики НДФЛ-раздела НКУ приводит к появлению облагаемого дохода при обмене ценностями, а не только при их продаже за денежные средства. Поскольку имеет место отчуждение (пусть даже чего-то неизвестного для НКУ), то возникает доход. Причем на всю стоимость отчужденного. Поэтому такие операции тоже облагаются налогом. Выходит, обмен одной криптовалюты (стоимость 100) на другую (стоимостью 100) и последующая продажа второй криптовалюты за денежные средства (100) приводит в текущих реалиях к необходимости уплаты налога в размере 46 % (18 % + 5 % дважды). Сильно не наторгуешь, правда?

Другое дело, что в НКУ на случай доходов от продажи движимого имущества (равно как и обмена) предусмотрена ставка 5 % (п. 173.1 НКУ). Правда, тут сразу несколько проблем. Во-первых, непонятно, относится криптовалюта к движимому имуществу или нет. Во-вторых, налоговики эту норму в части ставки налога не хотят применять даже в отношении продаж (обменов) гораздо более традиционных объектов движимого имущества (например, обмена стула на стол). Поэтому на ее применение к криптовалюте не стоит и рассчитывать (см. также письмо ГНСУ от 07.11.2024 № 5156/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

Налог на прибыль и НДС. Что касается налога на прибыль предприятий, то никаких специальных правил на эту тему тоже нет. Поэтому облагаться должен исключительно бухгалтерский финрезультат от операций (налоговики с этим не спорят, см. письмо ГНСУ от 07.05.2024 № 2634/ІПК/99-00-21-01-01 ІПК). Иными словами, налогом на прибыль в общем случае будет облагаться прибыль от продажи криптовалют. Но для плательщиков налога на прибыль, конечно, нужно помнить и об НДС по операциям с криптовалютами (в условиях отсутствия специальных освобождений от НДС и потенциально бездонного определения объекта обложения).

Единый налог. ФЛП и юрлица на едином налоге однозначно не могут получать криптовалюту в качестве расчета за товары, работы, услуги. Криптовалюта — не деньги, а единоналожник (1 — 3 групп) может получать в расчет только деньги. Тут все прозрачно. Менее определенный вопрос — с покупкой и продажей криптовалюты. На наш взгляд, налоговое законодательство для единоналожников не содержит запрета на продажу криптовалюты как таковой.

Позиция налоговой прямо зафиксирована в категории ЗИР 107.01.02 (ср. ).

ФЛП на общей системе. Если сложить два факта, во-первых, обычное физлицо с операций по продаже криптовалют должно заплатить 23 % (18 % + 5 %) налогов с дохода, а не прибыли; во-вторых, на едином налоге работать с криптовалютой не выходит (налоговики против), то что получается? Некоторые приходят к выводу открыть ФЛП на общей системе (смелое решение, надо сказать). Логика такая: по крайней мере, НДФЛ и военный сбор будет с прибыли, а не с дохода. Однако есть несколько принципиальных моментов.

Во-первых, для ФЛП на общей системе добавляется ЕСВ от всей суммы прибыли, а не только от минзарплаты (ФЛП на едином налоге обязаны уплачивать ЕСВ только с минзарплаты). Соответственно, кроме НДФЛ (18 %) и ВС (5 % ) с прибыли, добавляется ЕСВ (22 %). Грубо говоря, сумма обязательных платежей начинает приближаться к половине прибыли, лишний раз подтверждая тезис, что щедрость государства не знает границ. Это справедливо для месячной прибыли в рамках максимальной базы начисления ЕСВ (20 минзарплат, что сейчас составляет 160 тыс. грн в месяц). Разумеется, ЕСВ грозит ФЛП на общей системе при отсутствии у него освобождений от уплаты (например, ЕСВ могут не платить ФЛП-пенсионеры или те, кто работает где-то на основном месте с уплатой ЕСВ).

Во-вторых, проблема подтверждения расходов. ФЛП действительно уплачивает НДФЛ, ВС, ЕСВ с прибыли. Однако для ее расчета нужны документальные подтверждения расходов, которые можно связать с полученными доходами. Иными словами, нужны «красивые» документы, подтверждающие расходы на приобретение проданной впоследствии криптовалюты. В текущих реалиях это не всегда возможно. Нет первичного документа на расходы — доход для целей налогообложения будет считаться прибылью и облагаться НДФЛ, ВС и ЕСВ (18 %, 5 %, 22 %).

В-третьих, налоговая не спешит прямо признавать возможность учета расходов на приобретение криптовалют в расходах ФЛП на общей системе. ГНСУ на вопрос, как вести учет доходов и расходов ФЛП на общей системе в случае осуществления операций с криптовалютой, отвечает, что криптовалюта не имеет определенного правового статуса в Украине, в частности, отсутствует нормативная база для ее классификации и регулирования операций с ней (категория ЗИР 104.08). Как говорится, круг замкнулся и мы вернулись в ту точку, с которой начинали.

Ближайшее будущее: чего ожидать?

Вновь активно звучат уверения, что в ближайшее время (в первом полугодии 2025 года) будет принят закон, устанавливающий правила налогообложения криптовалют. Учитывая сказанное выше (о привязке вступления в силу базового криптовалютного закона к налоговому закону), значение изменений в НКУ явно выходит за рамки собственно налогов. По сути, налоговый закон даст старт работе всей инфраструктуры криптовалютного рынка. Поэтому когда говорят о «легализации» криптовалют — как раз этот процесс и имеют в виду.

Существует несколько подходов к будущему налогообложению операций с криптовалютами, особенно в части переходного периода (проекты № 10225 и № 10225-1). Пока рано комментировать детали (поскольку нет принятого текста даже в первом чтении), но тезисно очертим основные идеи, которые рано или поздно найдут отражение в финальном тексте.

Физлица. Общая логика для физических лиц будет сводиться к тому, что облагаться налогом будет не доход, а прибыль от продажи. Иными словами, предлагается применить модель налогообложения инвестиционных активов (ценных бумаг, долей в капитале и т. д.), а не модель налогообложения операций с иностранными валютами (при продаже инвалюты вообще нет налогообложения).

Такой подход значительно улучшит положение продавцов криптовалют в налоговом плане, поскольку налог с оборота, который фактически применяется сегодня, будет заменен налогом на прибыль.

Здесь нужно учитывать возможность появления прибыли исключительно за счет курсовой разницы. Например, если физлицо покупает иностранную валюту (доллар, евро...) и затем продает ее же за большее количество гривен, то такая гривневая прибыль не облагается. В отношении криптовалюты ситуация будет иная. Положительная курсовая разница гривня — иностранная валюта попадет под налогообложение. Например, купили криптовалюту за сумму, эквивалентную 10 долларам, и продали за тот же эквивалент 10 долларов. При падении курса гривни (между этими операциями) у нас появляется гривневая прибыль, которая будет облагаться НДФЛ и военным сбором.

В то же время убытки от криптовалют не будут пропадать и ими можно будет покрыть криптовалютные прибыли. Поэтому при общем негативном результате от нескольких операций налог с прибыльных сделок не будет уплачиваться.

Безусловно, процесс перехода на обложение прибыли будет сопряжен с необходимостью документального подтверждения расходов на приобретение криптовалюты. Как известно, сегодня далеко не каждая покупка криптовалюты сопровождается соответствующими документами, которые можно четко привязать к покупке конкретного «пакета» криптовалюты.

Следовательно, продажа криптовалюты, по которой не будет документов, подтверждающих расходы на ее приобретение или майнинг, фактически будет облагаться налогом в том же режиме, что и сейчас: с уплатой НДФЛ и военного сбора со всей суммы дохода.

Предлагается также ввести механизм администрирования уплаты НДФЛ и военного сбора, аналогичный существующему сейчас для инвестиционных активов. Поставщик услуг, связанных с оборотом виртуальных активов, будет выступать налоговым агентом и удерживать налоги (обязанность декларировать доходы с физлица не снимается). Но, разумеется, речь идет о субъектах, подпадающих под юрисдикцию украинского НКУ. Если резидент Украины получает доходы от виртуальных активов за границей, это правило не будет работать. Нерезидент украинский налог не удержит. Непосредственно обязанность уплаты налога будет лежать на физлице.

Налог на прибыль и НДС. Для плательщиков налога на прибыль предприятий логика налогообложения будет сводиться к налогообложению прибыли от реализации виртуальных активов, с введением специальных налоговых разниц, которые не позволят использовать убытки от криптовалют для уменьшения прибыли от другой деятельности. Планируется, что подавляющее большинство операций с виртуальными активами, включая услуги на этом рынке, не будут облагаться НДС.

Единый налог. К сожалению, есть и печальный момент: скорее всего, единоналожникам не разрешат работать с виртуальными активами.

Кроме того, нужно помнить, что в уже принятом, но не заработавшем пока Законе о виртуальных активах есть норма, согласно которой виртуальные активы не могут быть предметом обмена на товары, работы, услуги (этот запрет, скорее всего, сохранится).

Разумеется, мы очертили сегодня лишь самую общую картину криптовалютного будущего. Обязательно вернемся к теме после появления большей определенности. Ведь «легализация» криптовалюты, по слухам, уже не за горами... (который год).