Заменители налоговой накладной: как показать налоговый кредит

Если с отражением налогового кредита (НК) на основании налоговой накладной (НН) все более-менее понятно, то с документами — заменителями НН достаточно часто возникают вопросы. При каких именно условиях они предоставляют право на НК, какой должна быть форма такого документа, есть ли ограничение по сумме, на какую дату возникает НК по таким документам? Иногда вообще бухгалтеры не хотят связываться с отражением НК по документам-заменителям (имея сомнения в праве на НК на основании такого документа или не желая иметь дисбаланс в регистрационном лимите). Поэтому спрашивают, можно ли вообще не отражать НК, а просто списать сумму НДС на расходы или в первоначальную стоимость приобретенного актива.

Итак, разбираемся.

Документы — заменители НН

Документы — заменители НН (документы, на основании которых можно показать НК без полученной зарегистрированной НН) названы в п. 201.11 НКУ.

Это кассовые чеки; транспортные билеты; гостиничные счета; счета, которые выставляются налогоплательщику за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета; бухгалтерская справка, составленная в соответствии с п. 36 подразд. 2 разд. XX НКУ, и НН, составленная на основании п. 208.2 НКУ на полученные услуги нерезидента.

Сразу отбрасываем упомянутые в п. 201.11 НКУ НН на полученные услуги от нерезидента, ведь все-таки это будет НК по зарегистрированной НН. И также отбрасываем бухсправку — потому что тот случай, в котором она дает право на НК (на основании п. 36 подразд. 2 разд. XX НКУ), специфический и уже не совсем актуальный. Итак, что остается в итоге?

Кассовые чеки. Речь идет о фискальных чеках РРО/ПРРО, которые содержат (п. 201.11 НКУ):

1) сумму полученных товаров/услуг;

2) общую сумму начисленного НДС;

3) фискальный номер поставщика;

4) налоговый номер поставщика.

Также сказано, что кассовый чек РРО/ПРРО должен содержать данные об общей сумме средств, которая подлежит уплате покупателем с учетом налога, и сумме НДС, который уплачивается в составе общей суммы.

Нефискальные чеки не дают право на НК.

При этом для отражения НК по кассовым чекам есть суммовое ограничение. Сумму НДС из кассового чека можно отнести в НК при условии, что

То есть если товары облагаются по ставке НДС 20 %, то НК по чекам можно показать, если общая сумма покупки (с учетом НДС) не превышает 240 грн в день (200 грн без НДС + 40 грн НДС). Обратите внимание, если применяется другая (более низкая) ставка НДС (например, 7 %), то надо ориентироваться не на «40 грн» НДС, а на объем приобретений (без учета НДС) — чтобы не превысить 200 грн. То есть отталкиваться надо от объема 200 грн без НДС, а не от суммы НДС.

Рассмотрим на примерах, как применять критерий «200 грн (без учета НДС) в день».

Стоит обратить внимание: если приобретение по такому чеку (который не дает право на НК) предназначено для использования в нехозяйственной деятельности (например, работнику возмещаются расходы, которые фактически для него являются дополнительным благом), или в операциях, которые не облагаются НДС, то поскольку такой чек не дает права на НК, следовательно, компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ по такому приобретению не начисляются.

Как видим, общий объем приобретений товаров за день по таким кассовым чекам превышает 200 грн (без учета НДС). Поэтому плательщик имеет право принять для отражения НК только два чека. Причем более «выгодный» вариант: второй и третий чеки, общая сумма по которым (50 грн и 150 грн без НДС) как раз полностью вписывается в «чековый критерий» — 200 грн (без НДС) за один день.

Опять же, если мы понимаем, что имеем дело с приобретением товаров/услуг за день на сумму, которая превышает 200 грн без учета НДС (с учетом НДС по ставке 20 % — превышает 240 грн), то, чтобы не потерять НК, необходимо, чтобы в этом случае продавец составил и зарегистрировал НН. Но обращаться с такой просьбой нужно к продавцу сразу — в момент приобретения товара/услуги.

Гостиничный счет. Чтобы давать право на НК, гостиничный счет должен содержать (п.п. «а» п. 201.11 НКУ):

1) общую сумму платежа;

2) сумму НДС;

3) налоговый номер продавца (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами).

Если гостиничный счет не содержит этих реквизитов, отразить НК по нему не получится.

Если подотчетное лицо предоставило гостиничный счет и фискальный чек РРО/ПРРО об оплате проживания, то при условии, что гостиничный счет имеет вышеназванные реквизиты, отражаем НК как по гостиничному счету (то есть без ограничения по сумме).

Если гостиничный счет содержит услуги (с суммой НДС), которые, по сути, являются дополнительным благом работника (например, оплата проживания одного работника в двух- или трехместном номере и т. п.), то в таком случае:

— если предприятие компенсирует их работнику (они будут считаться дополнительным благом работника), право на НК в части этих услуг возникает. Но приобретенные услуги будут считаться такими, которые использованы в нехозяйственной деятельности. То есть по ним возникает необходимость начислять компенсирующие налоговые обязательства (НО) по п. 198.5 НКУ;

— если их стоимость не возмещается работнику, то они вообще и не будут считаться приобретенными предприятием, то есть право на НК здесь не возникает.

Транспортные билеты. Как указано в п.п. «а» п. 201.11 НКУ, чтобы транспортный билет смог заменить НН, в нем должны быть указаны:

1) общая сумма платежа;

2) сумма НДС;

3) налоговый номер продавца.

Исключение: билеты, форма которых утверждена международными стандартами. Если форма транспортного билета отвечает требованиям международных стандартов, в соответствии с которыми не предусматривается наличие в билетах налогового номера, такие билеты являются основанием для начисления налогового кредита при условии, что билет содержит информацию о начисленной сумме НДС (категория 101.13 БЗ).

Ограничений по сумме транспортного билета нет.

Если билет выполняет одновременно функции билета и фискального чека (например, электронные билеты, железнодорожные билеты, то в таком случае отражать сумму НДС в составе НК следует как по транспортным билетам, руководствуясь п.п. «а» п. 201.11 НКУ, а не как по фискальному чеку РРО/ПРРО. То есть

Относим в состав НК по фискальным транспортным билетам всю указанную в них сумму НДС.

Счет за услуги связи. Речь идет именно о счете на услуги связи, который должен содержать (п.п. «а» п. 201.11 НКУ):

1) общую сумму платежа;

2) сумму НДС;

3) налоговый номер продавца (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами).

Но! Надо учесть, что разъяснений налоговиков об отражении НК на основании счета на услуги связи нет. Поэтому есть определенные риски в отношении того, в каких именно случаях и по каким услугам связи можно показать НК. Формально — это счета за любую телекоммуникационную услугу.

Счета за услуги по приборам учета. Как предусмотрено п.п. «а» п. 201.11 НКУ, НК можно отражать без получения НН на основании заменителей НН — счетов за услуги, в которых стоимость услуг определяется по показателям приборов учета. Как правило, речь идет о коммунальных услугах.

При этом НК на основании счета за такие услуги можно показать, если соблюдаются следующие условия:

1) поставляются именно услуги. Если говорить о коммунальных услугах, обычно по показателям приборов учета определяют стоимость электроэнергии, тепловой энергии, газа и воды. Но они в п.п. 14.1.191 НКУ приравнены к товарам. Однако налоговики признают возможность отражения НК по коммунальным счетам, если договором предусмотрено именно предоставление услуг и оговорено, что поставляются услуги по водоснабжению, водоотводу, газо-, електро-, теплоснабжению и др., стоимость которых определяется по показателям приборов учета (письма ГНСУ от 08.09.2023 № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 29.07.2021 № 2925/ІПК/99-00-21-03-02-06; ГФСУ от 23.12.2016 № 40753/7/99-99-15-03-01-17);

2) стоимость услуг определена по показателям приборов учета;

3) счет содержит: общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер поставщика таких услуг.

Ограничений по сумме НДС, которую плательщик может включить в НК на основании счета, нет.

Но с отражением коммунальных услуг на основании такого счета есть свои нюансы, в частности в отношении периода отражения НК. Подробнее об отражении НК на основании таких счетов см. в статье «Налоговый кредит по коммунальным услугам» // «Налоги & бухучет», 2024, № 39 (ср. ).

Дата возникновения налогового кредита

Если отбросить счета за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, то в основном с документами — заменителями НН плательщики НДС имеют дело, когда их приносит подотчетное лицо.

При этом налоговик советуют отражать НК «по подотчетным» приобретениям на дату подачи авансового отчета работником (см. категорию 101.13 БЗ).

Правда, на наш взгляд,

Ведь именно в момент утверждения отчета руководителем предприятие признает, что осуществленные расходы связаны с его деятельностью.

Стоит обратить внимание, что НК по документам-заменителям нельзя по аналогии с НН переносить на следующие периоды. Потому что п. 198.6 НКУ не предусматривает возможность отсрочить право на НК до 365 дней для таких документов. Поэтому

Например, если право на НК по документу-заменителю возникло в октябре 2024 года, то его можно показать только в декларации по НДС за октябрь 2024 года (переносить в декларации следующих отчетных периодов нельзя).

Если же плательщик НДС в периоде возникновения права на НК ошибочно не включил в состав НК суммы НДС на основании документов — заменителей НН, то показать этот НК можно путем подачи уточняющего расчета (УР) к соответствующему периоду (в нашем примере — к декларации за октябрь 2024 года).

Отражение документов-заменителей в НДС-декларации

Заменители НН (которые дают право на НК) необходимо расшифровать в таблице 2.1 раздела ІІ приложения Д1 к декларации по НДС. Для этого указываем:

— в гр. 2 — ИНН поставщика, приведенный в документе-заменителе (см. категорию 101.24 БЗ);

— в гр. 3 — период составления документа в формате «месяц, год» (например, 10.2024);

— в гр. 6 — объемы поставки без НДС;

— в гр. 7 — 9 — сумму НДС, включенную в состав НК, в зависимости от ставки 20, 7 или 14 %;

— в гр. 10 — сумму НДС, включенного в НК.

Потом эти суммы попадут в строки 10.1 — 10.3 декларации по НДС.

Если документ-заменитель не дает право на НК (например, кассовый чек на сумму больше 200 грн (без учета НДС)), то в декларации он не отражается (категория 101.24 БЗ).

НК по документам-заменителям — без реглимита

Документы — заменители НН не регистрируются в ЕРНН и проходят мимо СЭА НДС. Поэтому, конечно, эти суммы не увеличивают регистрационную сумму, на которую можно регистрировать НН. При этом, если покупки по документам-заменителям предназначены для нехозяйственного использования или использования в освобожденных/необъектных операциях, то начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ и, соответственно, составлять и регистрировать компенсирующую НН, которая уменьшит реглимит, по таким документам нужно. Но опять обратим внимание: компенсирующие НО начисляются только в том случае, если документ-заменитель давал право на НК (то есть, например, по кассовому чеку на сумму 300 грн, поскольку он не дает право на НК, никакие компенсирующие НО не начисляются).

Можно ли не показывать НК, а отнести НДС на расходы?

Понятно, что если документ-заменитель не дает права на НК, то сумма НДС, которая указана в этом документе (если не будет зарегистрированной НН), становится невозмещаемым налогом для предприятия и сразу включается в зависимости от приобретений или в первоначальную стоимость активов, или относится на расходы.

А если документ-заменитель давал право на НК?

Смотрите. Если бы по такому документу должны были бы начисляться компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (приобретения имеют нехозяйственный характер или предназначены для использования в освобожденных или необъектных операциях), то, формально, если мы не покажем НК и, соответственно, не начислим НО по п. 198.5 НКУ, налоговики самостоятельно могут доначислить компенсирующие НО при проверке. При этом считаться с тем, что НК не был отражен, они не будут. Плюс еще могут применить штраф за нерегистрацию компенсирующей НН. Но! Здесь все зависит от того, насколько «много» есть такого НК. Если это одиночный чек, то вряд ли этой суммой заинтересуются налоговики или это будет иметь какие-то существенные последствия для плательщика.

А если по документу-заменителю, который дает право на НК, не нужно начислять компенсирующие НО? Можно ли не показывать НК и сумму НДС отнести сразу в первоначальную стоимость активов или в расходы, прочие расходы (счет 949)? Теоретически, если было право на НК по такому документу, то НДС был возмещаемым для предприятия. Следовательно, если сразу включить эту сумму в расходы, то, формально, налоговые расходы на эту сумму будут завышены и налоговики могут их снять. Но опять же — все зависит от того, о каких суммах идет речь. Если это незначительные суммы, то вряд ли это будет иметь существенные последствия для предприятия. При этом формально невозмещаемым (то есть таким, который можно включить в расходы) такой НДС становится, если предприятие теряет право на НК (то есть закончился срок, в течение которого можно его показать). Учитывая, что документы-заменители отражаются «период в период» (правило 365 дней не работает), то право отнести НДС на расходы появится, когда закончится срок, отведенный для подачи УР к декларации, в которой должен был бы отражаться НК по такому документу.