Новые критерии связанности с нерезидентом

* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в отношении особенностей налогового администрирования во время военного положения для налогоплательщиков с высоким уровнем добровольного соблюдения налогового законодательства» от 18.06.2024 № 3813-IX.

Изменения касаются п.п. 14.1.159 НКУ, который дает определение связанных лиц.

Экономический критерий связанности с нерезидентом

Добавлен новый — «экономический» критерий связанности с нерезидентом. Так, нерезидент будет признаваться связанным с плательщиком налога лицом, если подавляющая часть доходов или расходов плательщика налога формируется за счет операций с таким нерезидентом. Этот критерий будет применяться к операциям, осуществленным начиная с 01.01.2025. Для того, чтобы нерезидент был признан связанным лицом по «экономическому» критерию, должны выполняться следующие условия.

Реализация продукции (товаров, работ, услуг). Нерезидент признается связанным лицом с плательщиком, если:

Сразу отметим, что норма сформулирована не достаточно однозначно. Поэтому здесь стоит дождаться официальных разъяснений налоговиков.

Но судя по презентации ГНС во время открытого микрофона «ТЦО и KИK: Международная прозрачность или тотальный налоговый контроль?» налоговики будут рассчитывать эти проценты следующим образом.

Для того, чтобы нерезидент признавался связанным лицом, должны выполняться одновременно два условия:

(1) в течение календарного года доходы от реализации продукции отдельному нерезиденту составляют 75 % и больше в объеме дохода от реализации продукции нерезидентам. То есть в общей сумме реализации нерезидентам доля реализации конкретному нерезиденту составляет 75 % и больше;

и одновременно

(2) доходы от продажи продукции такому отдельному нерезиденту составляют 50 % и больше общего объема дохода от реализации продукции (товаров/работ/услуг), отраженного в строке «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» формы 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)».

В этом случае:

(1) доход, полученный от реализации продукции (товаров/работ/услуг) конкретному нерезиденту (компании из Эстонии), в общем объеме полученного дохода от нерезидентов составляет 78,95 % (150 млн грн : 190 млн грн). Следовательно, критерий о «75 % и больше» выполняется;

(2) доход, полученный от реализации продукции компании из Эстонии в общем объеме доходов плательщика составляет 53,57 % (150 млн грн : 280 млн грн). Критерий о «50 % и больше» тоже выполняется.

Следовательно, компания из Эстонии будет считаться связанным лицом с плательщиком налога. Если (1) годовой доход плательщика от любой деятельности по правилам бухучета превышает 150 млн грн за год (за вычетом непрямых налогов) и (2) объем операций с таким нерезидентом за год превышает 10 млн грн (за вычетом непрямых налогов), операция с нерезидентом будет признаваться контролируемой.

В нашем случае годовой объем дохода плательщика превысил 150 млн, а объем операций за год с эстонской компанией превысил 10 млн грн. Следовательно, операции с эстонской компанией будут признаваться контролируемыми.

А если операции не будут по объемам подпадать под контролируемые (например, годовой объем дохода плательщика налога от любой деятельности по данным бухучета составит меньше 150 млн грн)? Экспортная 30 % разница по налогу на прибыль из п.п. 140.5.5¹ НКУ в случае, если операция с нерезидентом не является контролируемой, применяется, если нерезидент:

(1) или является нерезидентом из низконалоговых юрисдикций по п.п. 39.2.1.2 НКУ (Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045),

(2) или является нерезидентом с особой организационно-правовой формой, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ (Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480).

Если же нерезидент, который хотя и является связанным лицом, но не является нерезидентом из этих перечней, то 30 % налоговая разница в неконтролируемых операциях с нерезидентом не применяется.

Операции приобретения товара у нерезидента. Аналогичный критерий связанности с нерезидентом установлен и для случая приобретения продукции (товаров/работ/услуг) у нерезидента:

Следовательно, для того, чтобы нерезидент признавался связанным лицом плательщика налога, должны выполняться два условия:

(1) стоимость приобретений продукции (товаров, работ, услуг) у отдельного нерезидента составляет 75 % и больше общей стоимости приобретений у всех нерезидентов;

(2) стоимость приобретений продукции (товаров, работ, услуг) у такого отдельного нерезидента составляет 50 % и больше общей стоимости приобретений (как у резидентов, так и у нерезидентов).

Следовательно:

(1) доля приобретений у конкретного отдельного нерезидента (компания из Польши) составляет 77,78 % (140 млн грн : 180 млн грн) в общий объем стоимости приобретений у нерезидентов (критерий о «75 % и больше» выполняется);

(2) доля приобретений у такого отдельного нерезидента (компания из Польши) в общем объеме стоимости приобретений (как у резидентов, так и у нерезидентов) составляет 51,85 % (140 млн грн : 270 млн грн) (критерий о «50 % и больше» тоже выполняется).

Следовательно, польская компания признается связанным лицом с плательщиком налога.

Если (1) годовой доход плательщика от любой деятельности по правилам бухучета превышает 150 млн грн за год (за вычетом непрямых налогов) и (2) объем операций с таким нерезидентом за год превышает 10 млн грн (за вычетом непрямых налогов), операция с нерезидентом будет признаваться контролируемой.

Новые критерии связанности с нерезидентом применяются начиная с 1 января. В то же время формулы расчета этого критерия применяются по последствиям именно года (как и в целом происходит применение ТЦО). Например, по показателям января или первого квартала мы можем превысить 75 %, но если за календарный год показатель будет ниже чем 75 %, то считаем, что такое лицо (нерезидент) не является связанным с нами лицом.

Критерий владения корпоративными правами в цепи

Изменения коснулись и п.п. «в» п.п. 14.1.159 НКУ. А именно с 01.01.2025 увеличена с 20 % до 25 % доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юридическом лице по цепи для признания лиц связанными. В случае когда доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юридическом лице в цепи составляет 25 % и больше (раньше было 20 % и больше), все лица такой цепи являются связанными (независимо от результатов умножения).

Право налоговиков доказывать связанность лиц по результатам проверки

Раньше в соответствии с положениями п.п. 14.1.159 НКУ контролирующий орган имел право только в судебном порядке доказывать связанность лиц (на основе фактов и обстоятельств, что одно юридическое или физическое лицо осуществляло фактический контроль за бизнес-решениями другого юридического лица, образования без статуса юридического лица и/или что то же физическое или юридическое лицо осуществляло фактический контроль за бизнес-решениями каждого юридического лица и/или образования без статуса юридического лица).

Теперь же (с 01.01.2025) налоговики имеют право доказывать связанность лиц и по результатам проверки (а не только в судебном порядке).