Изменения касаются п.п. 14.1.159 НКУ, который дает определение связанных лиц.
Экономический критерий связанности с нерезидентом
Добавлен новый — «экономический» критерий связанности с нерезидентом. Так, нерезидент будет признаваться связанным с плательщиком налога лицом, если подавляющая часть доходов или расходов плательщика налога формируется за счет операций с таким нерезидентом. Этот критерий будет применяться к операциям, осуществленным начиная с 01.01.2025. Для того, чтобы нерезидент был признан связанным лицом по «экономическому» критерию, должны выполняться следующие условия.
Реализация продукции (товаров, работ, услуг). Нерезидент признается связанным лицом с плательщиком, если:
«доходы (выручка) юридического лица — резидента от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом непрямых налогов), отдельному юридическому лицу — нерезиденту или отдельному иностранному образованию без статуса юридического лица (в том числе нерезиденту, который осуществляет хозяйственную деятельность через постоянное представительство на территории Украины) в течение календарного года представляют 75 и больше процентов доходов (выручки) такого юридического лица — резидента от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом непрямых налогов) всем нерезидентам, при условии что такие доходы составляют 50 и больше процентов общей суммы дохода такого юридического лица от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом непрямых налогов), определенного по правилам бухгалтерского учета».
Сразу отметим, что норма сформулирована не достаточно однозначно. Поэтому здесь стоит дождаться официальных разъяснений налоговиков.
Но судя по презентации ГНС во время открытого микрофона «ТЦО и KИK: Международная прозрачность или тотальный налоговый контроль?» налоговики будут рассчитывать эти проценты следующим образом.
Для того, чтобы нерезидент признавался связанным лицом, должны выполняться одновременно два условия:
(1) в течение календарного года доходы от реализации продукции отдельному нерезиденту составляют 75 % и больше в объеме дохода от реализации продукции нерезидентам. То есть в общей сумме реализации нерезидентам доля реализации конкретному нерезиденту составляет 75 % и больше;
и одновременно
(2) доходы от продажи продукции такому отдельному нерезиденту составляют 50 % и больше общего объема дохода от реализации продукции (товаров/работ/услуг), отраженного в строке «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» формы 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)».
Пример. Допустим, чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (строка 2000 формы № 2) за год составил 280 млн грн. Из них доходы от экспортных операций (продажа нерезидентам) составили 190 млн грн. А из этих 190 млн получено 150 млн от одного (отдельного) нерезидента (компании из Эстонии).
В этом случае:
(1) доход, полученный от реализации продукции (товаров/работ/услуг) конкретному нерезиденту (компании из Эстонии), в общем объеме полученного дохода от нерезидентов составляет 78,95 % (150 млн грн : 190 млн грн). Следовательно, критерий о «75 % и больше» выполняется;
(2) доход, полученный от реализации продукции компании из Эстонии в общем объеме доходов плательщика составляет 53,57 % (150 млн грн : 280 млн грн). Критерий о «50 % и больше» тоже выполняется.
Следовательно, компания из Эстонии будет считаться связанным лицом с плательщиком налога. Если (1) годовой доход плательщика от любой деятельности по правилам бухучета превышает 150 млн грн за год (за вычетом непрямых налогов) и (2) объем операций с таким нерезидентом за год превышает 10 млн грн (за вычетом непрямых налогов), операция с нерезидентом будет признаваться контролируемой.
В нашем случае годовой объем дохода плательщика превысил 150 млн, а объем операций за год с эстонской компанией превысил 10 млн грн. Следовательно, операции с эстонской компанией будут признаваться контролируемыми.
А если операции не будут по объемам подпадать под контролируемые (например, годовой объем дохода плательщика налога от любой деятельности по данным бухучета составит меньше 150 млн грн)? Экспортная 30 % разница по налогу на прибыль из п.п. 140.5.51 НКУ в случае, если операция с нерезидентом не является контролируемой, применяется, если нерезидент:
(1) или является нерезидентом из низконалоговых юрисдикций по п.п. 39.2.1.2 НКУ (Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045),
(2) или является нерезидентом с особой организационно-правовой формой, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ (Перечень, утвержденный постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480).
Если же нерезидент, который хотя и является связанным лицом, но не является нерезидентом из этих перечней, то 30 % налоговая разница в неконтролируемых операциях с нерезидентом не применяется.
Операции приобретения товара у нерезидента. Аналогичный критерий связанности с нерезидентом установлен и для случая приобретения продукции (товаров/работ/услуг) у нерезидента:
«стоимость продукции (товаров, работ, услуг), приобретенной юридическим лицом — резидентом у другого отдельного юридического лица — нерезидента или отдельного иностранного образования без статуса юридического лица (в том числе у нерезидента, который осуществляет хозяйственную деятельность через постоянное представительство на территории Украины) в течение календарного года, составляет 75 и больше процентов стоимости продукции (товаров, работ, услуг), приобретенной таким лицом у всех нерезидентов, при условии что сумма таких операций по приобретению составляет 50 и больше процентов общей стоимости продукции (товаров, работ, услуг), приобретенной таким юридическим лицом — резидентом».
Следовательно, для того, чтобы нерезидент признавался связанным лицом плательщика налога, должны выполняться два условия:
(1) стоимость приобретений продукции (товаров, работ, услуг) у отдельного нерезидента составляет 75 % и больше общей стоимости приобретений у всех нерезидентов;
(2) стоимость приобретений продукции (товаров, работ, услуг) у такого отдельного нерезидента составляет 50 % и больше общей стоимости приобретений (как у резидентов, так и у нерезидентов).
Пример. Всего в течение года плательщиком было приобретено продукции (товаров/работ/услуг) на сумму 270 млн грн. Из них — 180 млн у нерезидентов. А у отдельного нерезидента (компания из Польши) — на сумму 140 млн грн.
Следовательно:
(1) доля приобретений у конкретного отдельного нерезидента (компания из Польши) составляет 77,78 % (140 млн грн : 180 млн грн) в общий объем стоимости приобретений у нерезидентов (критерий о «75 % и больше» выполняется);
(2) доля приобретений у такого отдельного нерезидента (компания из Польши) в общем объеме стоимости приобретений (как у резидентов, так и у нерезидентов) составляет 51,85 % (140 млн грн : 270 млн грн) (критерий о «50 % и больше» тоже выполняется).
Следовательно, польская компания признается связанным лицом с плательщиком налога.
Если (1) годовой доход плательщика от любой деятельности по правилам бухучета превышает 150 млн грн за год (за вычетом непрямых налогов) и (2) объем операций с таким нерезидентом за год превышает 10 млн грн (за вычетом непрямых налогов), операция с нерезидентом будет признаваться контролируемой.
Новые критерии связанности с нерезидентом применяются начиная с 1 января. В то же время формулы расчета этого критерия применяются по последствиям именно года (как и в целом происходит применение ТЦО). Например, по показателям января или первого квартала мы можем превысить 75 %, но если за календарный год показатель будет ниже чем 75 %, то считаем, что такое лицо (нерезидент) не является связанным с нами лицом.
Критерий владения корпоративными правами в цепи
Изменения коснулись и п.п. «в» п.п. 14.1.159 НКУ. А именно с 01.01.2025 увеличена с 20 % до 25 % доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юридическом лице по цепи для признания лиц связанными. В случае когда доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юридическом лице в цепи составляет 25 % и больше (раньше было 20 % и больше), все лица такой цепи являются связанными (независимо от результатов умножения).
Право налоговиков доказывать связанность лиц по результатам проверки
Раньше в соответствии с положениями п.п. 14.1.159 НКУ контролирующий орган имел право только в судебном порядке доказывать связанность лиц (на основе фактов и обстоятельств, что одно юридическое или физическое лицо осуществляло фактический контроль за бизнес-решениями другого юридического лица, образования без статуса юридического лица и/или что то же физическое или юридическое лицо осуществляло фактический контроль за бизнес-решениями каждого юридического лица и/или образования без статуса юридического лица).
Теперь же (с 01.01.2025) налоговики имеют право доказывать связанность лиц и по результатам проверки (а не только в судебном порядке).
Выводы
- С 01.01.2025 добавлены новые критерии для определения лиц связанными — «экономические». Так, нерезидент будет признаваться связанным с плательщиком налога лицом, если подавляющая часть доходов или расходов плательщика налога формируется за счет операций с таким нерезидентом. Экономические критерии будут применяться к операциям, осуществленным начиная с 01.01.2025.
- Также с 01.01.2025 увеличена до 25 % (с 20 %) доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юридическом лице по цепи для признания лиц связанными.
- С 01.01.2025 налоговики получили право доказывать связанность лиц и по результатам проверки, а не только в судебном порядке.