Нові критерії пов’язаності з нерезидентом

* Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» від 18.06.2024 № 3813-IX.

Зміни стосуються п.п. 14.1.159 ПКУ, який надає визначення пов’язаних осіб.

Економічний критерій пов’язаності з нерезидентом

Додано новий — «економічний» критерій пов’язаності з нерезидентом. Так, нерезидент буде визнаватися пов’язаною з платником податку особою, якщо переважна частина доходів або витрат платника податку формується за рахунок операцій з таким нерезидентом. Цей критерій буде застосовуватися до операцій, здійснених, починаючи з 01.01.2025. Для того, щоб нерезидент був визнаний пов’язаною особою за «економічним» критерієм, повинні виконуватися наступні умови.

Реалізація продукції (товарів, робіт, послуг). Нерезидент визнається пов’язаною особою з платником, якщо:

Одразу зазначимо, що норма сформульована не досить однозначно. Тому тут варто дочекатися офіційних роз’яснень податківців.

Але судячи з презентації ДПС під час відкритого мікрофону «ТЦУ та KIK: Міжнародна прозорість чи тотальний податковий контроль?» податківці будуть обраховувати ці відсотки наступним чином.

Для того щоб нерезидент визнавався пов’язаною особою, мають виконуватися одночасно дві умови:

(1) протягом календарного року доходи від реалізації продукції окремому нерезиденту складають 75 % і більше в обсязі доходу від реалізації продукції нерезидентам. Тобто в загальній сумі реалізації нерезидентам частка реалізації конкретному нерезиденту складає 75 % і більше;

і одночасно

(2) доходи від продажу реалізації продукції такому окремому нерезиденту складають 50 % і більше загального обсягу доходу від реалізації продукції (товарів / робіт / послуг), відображеного в рядку «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» форми 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)».

У цьому випадку:

(1) дохід, отриманий від реалізації продукції (товарів / робіт / послуг) конкретному нерезиденту (компанії з Естонії) в загальному обсязі отриманого доходу від нерезидентів складає 78,95 % (150 млн грн : 190 млн грн). Отже, критерій щодо «75 % і більше» виконується;

(2) дохід, отриманий від реалізації продукції компанії з Естонії в загальному обсязі доходів платника складає 53,57 % (150 млн грн : 280 млн грн). Критерій щодо «50 % і більше» теж виконується.

Отже, компанія з Естонії вважатиметься пов’язаною особою з платником податку. Якщо (1) річний дохід платника від будь-якої діяльності за правилами бухобліку перевищує 150 млн грн за рік (за вирахуванням непрямих податків) і (2) обсяг операцій з таким нерезидентом за рік перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків), операція з нерезидентом буде визнаватися контрольованою.

У нашому випадку річний обсяг доходу платника перевищив 150 млн, а обсяг операцій за рік з естонською компанією перевищив 10 млн грн. Отже, операції з естонською компанією визнаватимуться контрольованими.

А якщо операції не будуть за обсягами підпадати під контрольовані (наприклад, річний обсяг доходу платника податку від будь-якої діяльності, за даними бухобліку, складе менше 150 млн грн)? Експортна 30 % різниця з податку на прибуток з п.п. 140.5.5¹ ПКУ у разі, якщо операція з нерезидентом не є контрольованою, застосовується, якщо нерезидент:

(1) або є нерезидентом з низькоподаткових юрисдикцій за п.п. 39.2.1.2 ПКУ (Перелік, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045),

(2) або є нерезидентом з особливою організаційно-правовою формою, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ (Перелік, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 № 480).

Якщо ж нерезидент, який хоч і є пов’язаною особою, але не є нерезидентом з цих переліків, то 30 % податкова різниця в неконтрольованих операціях з нерезидентом не застосовується.

Операції придбання товару у нерезидента. Аналогічний критерій пов’язаності з нерезидентом установлений і для випадку придбання продукції (товарів / робіт / послуг) у нерезидента:

Отже, для того щоб нерезидент визнавався пов’язаною особою платника податку, мають виконуватися дві умови:

(1) вартість придбань продукції (товарів, робіт, послуг) у окремого нерезидента складає 75 % і більше загальної вартості придбань у всіх нерезидентів;

(2) вартість придбань продукції (товарів, робіт, послуг) у такого окремого нерезидента складає 50 % і більше загальної вартості придбань (як у резидентів, так і нерезидентів).

Отже:

(1) частка придбань у конкретного окремого нерезидента (компанія з Польщі) складає 77,78 % (140 млн грн : 180 млн грн) у загальному обсязі вартості придбань у нерезидентів (критерій щодо 75 % і більше виконується);

(2) частка придбань у такого окремого нерезидента (компанія з Польщі) в загальному обсязі вартості придбань (як у резидентів, так і нерезидентів) складає 51,85 % (140 млн грн : 270 млн грн (критерій щодо 50 % і більше теж виконується).

Отже, польська компанія визнається пов’язаною особою з платником податку.

Якщо (1) річний дохід платника від будь-якої діяльності, за правилами бухобліку, перевищує 150 млн грн за рік (за вирахуванням непрямих податків) і (2) обсяг операцій з таким нерезидентом за рік перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків), операція з нерезидентом визнаватиметься контрольованою.

Нові критерії пов’язаності з нерезидентом застосовуються починаючи з 1 січня. Водночас формули розрахунку цього критерію застосовуються за наслідками саме року (як і в цілому відбувається застосування ТЦО). Наприклад, за показниками січня чи першого кварталу ми можемо перевищити 75 %, але якщо за календарний рік показник буде нижче ніж 75 %, то вважаємо, що така особа (нерезидент) не є пов’язаною з нами особою.

Критерій володіння корпоративними правами в ланцюгу

Зміни торкнулися і п.п. «в» п.п. 14.1.159 ПКУ. А саме з 01.01.2025 збільшено з 20 % до 25 % частку володінням корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі по ланцюгу для визнання осіб пов’язаними. У разі коли частка володіння корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюгу становить 25 % і більше (раніше було 20 % і більше), усі особи такого ланцюга є пов’язаними (незалежно від результатів множення).

Право податківців доводити пов’язаність осіб за результатами перевірки

Раніше, відповідно до положень п.п. 14.1.159 ПКУ контролюючий орган мав право лише в судовому порядку доводити пов’язаність осіб (на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи, утворення без статусу юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи та/або утворення без статусу юридичної особи).

Тепер же (з 01.01.2025) податківці мають право доводити пов’язаність осіб і за результатами перевірки (а не лише в судовому порядку).