30 % разница по операциям с нерезидентами: горячие вопросы

* О заполнении и подаче годовой декларации подробнее см. тематический номер «Налоги & бухучет», 2025, № 4.

С какими нерезидентами возможна 30 % разница?

Осуществляем операции (экспорт/импорт) с нерезидентами, которые не попадают в контролируемые. Когда может возникать 30 % разница?

Даже если операции с нерезидентами не попадают в контролируемые (т. е. не соответствуют критериям контролируемых операций из пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 НКУ: объем годового бухдохода — свыше 150 млн грн и годовой объем хозопераций с контрагентом-нерезидентом — свыше 10 млн грн), в налоговоприбыльном учете может возникать 30 % разница (увеличивающая финрезультат). Но только (!) при осуществлении операций с «особыми» (так называемыми «оффшорными») нерезидентами:

— из низконалоговых стран (т. е. со ставкой налога на прибыль на 5 % и более ниже украинской, т. е. ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045*, или

— с особой организационно-правовой формой (ОПФ), не уплачивающими налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являющимися налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.

* Причем недавно в Перечень № 1045 были внесены существенные изменения (постановлением КМУ от 27.12.2024 № 1505, подробнее об этом см. ниже).

Таким образом,

А вот по операциям с обычными нерезидентами (не из Перечней) 30 % разницы не будет и финрезультат корректировать не нужно.

Разницы по операциям с «особыми» (оффшорными) нерезидентами

Причем учтите, что 30 % разница предусмотрена при импорте и экспорте. То есть:

— как при покупках товаров (необоротных активов, работ, услуг) у «особых» нерезидентов — когда, по сути, на 30 % (через увеличивающую разницу) урезаются расходы;

— так и при продажах товаров (необоротных активов, работ, услуг) «особым» нерезидентам — когда на 30 % (через увеличивающую разницу) увеличиваются доходы.

Важно! Как оговорено пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ,

поскольку только по итогам года возможно окончательно идентифицировать, являются операции с нерезидентами контролируемыми или нет (письмо ГНСУ от 25.09.2024 № 4593/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).

Новый Перечень № 1045 — когда начало применения?

Недавно Перечень № 1045 был подкорректирован постановлением КМУ от 27.12.2024 № 1505*. Когда применять обновленный Перечень № 1045 (с учетом этих изменений)?

Сразу скажем: на заполнение декларации за 2024 год такие изменения в Перечне № 1045 никак не повлияют (т. е. не учитываются). Ведь изменения вступили в силу с 01.01.2025. Поэтому их нужно будет применять при составлении декларации за 2025 год (что также подтверждают положения п.п. 2 п. 4 разд. II Закона Украины от 18.06.2024 № 3813-IX).

Хотя среди специалистов бытовало мнение (базирующееся на положениях п.п. 39.2.1.2 НКУ) о том, что новый Перечень № 1045 необходимо применять вообще с 2026 года. И все-таки, считаем, задумка законодателя была именно в том, чтобы его использовать уже с 2025 года. Радует, что нашу позицию подтвердила и ГНСУ в письме от 22.01.2025 № 351/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК, в котором пояснялось, что

Больше подробностей об этом — «Обновленный Перечень «низконалоговых» юрисдикций применяем с 1 января 2025 года» // «Налоги & бухучет», 2025, № 9).

* Об этих новшествах см. «Обновленный Перечень «низконалоговых» юрисдикций» // «Налоги & бухучет», 2025, № 3.

Когда не будет 30 % разницы?

В каких случаях по операциям с «особыми» нерезидентами не будет возникать 30 % разницы?

Не подпадают под 30 % разницу:

— контролируемые операции с нерезидентами (когда возможны разницы по п. 140.5 НКУ);

— проценты по долговым обязательствам (разницы по п. 140.2 НКУ);

— роялти (разницы по п.п. 140.5.6 НКУ);

— если по операциям с «особыми» нерезидентами расходы (при покупках) / доходы (при продажах) подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» по процедуре согласно ст. 39 НКУ, но без подачи Отчета о контролируемых операциях (абзац шестой п.п. 140.5.4, абзац пятый п.п. 140.5.5¹ НКУ).

Как подтвердить доходы (расходы) по принципу «вытянутой руки»?

Как (чтобы не показывать 30 % разницу) подтвердить доходы (расходы) с «особыми» нерезидентами по принципу «вытянутой руки»? Достаточно ли для этого, например, взять справки с органов статистики или ТПП о ценах на такие же товары, экспортированные (импортированные) другими предприятиями или данными о реализации в пределах Украины?

30 % разницу можно не показывать, если по операции с «особыми» нерезидентами доходы (при продаже) / расходы (при покупке) подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (по процедуре, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи Отчета о контролируемых операциях). Тогда доходы/расходы можно учесть в налоговом учете в полной сумме — без 30 % разницы.

Как в этом случае подтвердить размер доходов/расходов по принципу «вытянутой руки» — пояснялось в вопросе 8 ОНК, утвержденной приказом Минфина от 14.05.2021 № 266. Для обоснования величины доходов (расходов) плательщику с учетом положений п.п. 39.4.6 НКУ необходимо подготовить документацию (пакетом документов или единым документом — в произвольной форме) в том объеме, который необходим для оценки соответствия уровня цены или показателя рентабельности соответствующей операции (операций) принципу «вытянутой руки».

В частности, для подтверждения цены операции принципу «вытянутой руки» необходимо сравнить условия осуществленных операций с условиями, которые применяются между несвязанными лицами в сопоставимых неконтролируемых операциях (п.п. 39.1.2 НКУ). Сопоставление условий проводится по методам, определенным п. 39.3 НКУ, — с использованием метода, наиболее подходящего для осуществленных плательщиком операций с учетом сопоставимости коммерческих и финансовых условий (п. 39.2 НКУ).

При этом объем информации, указанный в такой документации, считается достаточным, если плательщик надлежащим образом обосновал уровень цен / показатель рентабельности наиболее целесообразным (подходящим) методом из п.п. 39.3.1 НКУ.

Таким образом, для подтверждения соответствия величины доходов/расходов принципу «вытянутой руки»

Поэтому, увы, одних лишь справок о цене, полученных от госорганов, тут будет недостаточно — они не смогут, к сожалению, послужить надлежащим доказательством для освобождения от 30 % разницы. А в данном случае потребуется собрать солидную документацию.

Как правило, такую документацию помогают подготовить консалтинговые компании, специализирующиеся на трансфертном ценообразовании. Однако это дело недешевое и долгое. Так что, возможно, «дешевле» выйдет применить 30 % разницу, а не подготавливать такую документацию.

Когда отсутствие 30 % разницы пояснять налоговикам?

Чтобы не показывать по итогам года по операциям с «особыми» нерезидентами 30 % разницу, готовим соответствующую документацию о соответствии доходов/расходов принципу «вытянутой руки». Когда налоговики могут проверить эту документацию?

Как поясняют налоговики (вопрос 8 ОНК № 266, БЗ 102.12), такая документация хранится у плательщика и может подаваться на запрос контролирующего органа:

— при сборе налоговой информации (п. 73.3 НКУ) или

— во время проведения документальной проверки.

Поэтому вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль такую информацию налоговикам подавать не нужно, а

Причем если решено, защищаясь принципом «вытянутой руки», не показывать по итогам года 30 % разницу, то лучше подготовить такую документацию как можно раньше, не дожидаясь поступления запроса от налоговиков.

Если документация о принципе «вытянутой руки» еще не собрана

После подачи годовой декларации по прибыли поступил запрос от налоговиков по поводу неотражения 30 % разницы. Однако информация о соответствии доходов/расходов ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», еще готовится и будет собрана со временем. Как быть?

В таком случае, отвечая на запрос налоговиков, можно сообщить, что 30 % разницу не отражали, так как доходы/расходы по операциям с «особыми» нерезидентами, соответствуют ценам, определенным по принципу «вытянутой руки». А также уточнить, что соответствующая документация будет предоставлена при проведении налоговой проверки. Ведь о возможности предоставления плательщиком такой подтверждающей документации не только по запросу налоговиков, но и во время проведения проверки прямо сказано в вопросе 8 ОНК № 266. Поэтому

по результатам которой налоговики могут провести доначисления, если выявят несоответствия (вопрос 9 ОНК № 266).

А то, что документация будет подготовлена по истечении сроков на подачу декларации за соответствующий год, принципиальной роли не играет. Так как собрать трансфертную документацию — дело непростое, и на момент подачи годовой декларации по налогу на прибыль такая подтверждающая информация у плательщика в силу объективных причин может еще попросту отсутствовать (поскольку данные за соответствующий год появляются со временем). Тем более, что никакой предельный срок на сбор такой документации законодательством не установлен. Поэтому важно такую документацию подготовить и иметь при налоговой проверке.

Малодоходники 30 % разницу не показывают

Являемся малодоходниками (бухдоход за 2024 не превысил 40 млн грн). 30 % разницу по операциям с «особыми» нерезидентами не отражаем (отказались от расчета налоговых разниц отметкой в декларации). Нужно ли по итогам года подтверждать отсутствие 30 % разницы с помощью принципа «вытянутой руки»?

Нет, малодоходников такие правила не касаются. Ведь если малодоходник отказался от расчета разниц, то «разничные» правила из разд. III НКУ на него не распространяются. Поэтому применять условия из пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ и

А эта возможность предусмотрена только для тех плательщиков, которые налоговые разницы рассчитывают (корректируют финрезультат). То есть для высокодоходников (плательщиков с бухдоходом за отчетный год свыше 40 млн грн) и малодоходников-добровольцев, не отказавшихся от разниц и рассчитывающих их по желанию (письмо ГНСУ от 28.07.2023 № 2168/ІПК/99-00-21-02-03-06).

Ну а в случае поступления на этот счет запроса от налоговиков лучше контролерам так и пояснить, что предприятие является малодоходником, отказавшимся от разниц. Поэтому не определяет налоговые разницы из разд. III НКУ и не должно применять правила о разницах — в том числе не должно применять правила о 30 % разнице из п.п. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ.

30 % разница — по оприходованию (реализации)

В конце 2024 перечислили «особому» нерезиденту предоплату. Товар получили уже в 2025. Показывать ли 30 % разницу в декларации за 2024?

Нет, в декларации за 2024 год 30 % разницу показывать не нужно. Так как п.п. 140.5.4 НКУ требует увеличить финрезультат на 30 % стоимости товаров (необоротных активов, работ, услуг), приобретенных у «особых» нерезидентов. То есть разница возникает по приобретению. Поэтому говорить о необходимости отражения 30 % разницы можно только после того, как товары были приобретены — т. е. оприходованы и зачислены на баланс (Дт 20, 22, 28, 15 — Кт 632). Причем, не дожидаясь отражения по ним расходов в бухучете, т. е. даже если товары на расходы в бухучете еще не списаны и не повлияли на бухфинрезультат (письма ГФСУ от 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 13.07.2018 № 3103/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Поэтому

Причем при отражении 30 % разницы по итогам следующего 2025 года с «особыми» нерезидентами из низконалоговых стран проверьте: осталась ли страна нерезидента в обновленном Перечне № 1045 (измененном с 01.01.2025). Иначе необходимости в отражении 30 % разницы и вовсе не возникнет.

Похожа ситуация и при поставках. Так как п.п. 140.5.5¹ НКУ требует увеличить финрезультат на 30 % стоимости товаров (необоротных активов, работ, услуг), реализованных «особым» нерезидентам. То есть разница возникает по реализации — после того, как товар был отгружен на экспорт (Дт 362 — Кт 702). Поэтому при получении предоплаты от «особого» нерезидента за товар (первое событие) 30 % корректировку проводить не нужно. А провести ее нужно после того, как товар будет экспортирован (по итогам года).

При этом налоговики советуют для расчета 30 % разницы брать договорную (контрактную) стоимость товаров (необоротных активов, работ, услуг) без учета НДС. То есть исходить из стоимости, указанной в договоре с «особым» нерезидентом (письма ГНСУ от 17.08.2023 № 2527/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 16.04.2024 № 2074/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).

Нерезидент с особой ОПФ — когда не будет 30 % разницы?

Сотрудничаем с нерезидентом с особой ОПФ — из Перечня № 480. Какую справку нужно получить от нерезидента, чтобы не возникало 30 % разницы?

Как пояснялось в вопросе 6 ОНК № 266, не будет 30 % разницы, если плательщик получит от нерезидента справку (или другой официальный документ) об уплате нерезидентом налога на прибыль или корпоративного налога в стране, в которой нерезидент зарегистрирован (ввиду чего такой нерезидент может считаться налоговым резидентом такой страны).

Ну а поскольку пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ не выдвигают специальных требований к форме этой справки, как поясняли налоговики, достаточным подтверждением для этого будет документ, свидетельствующий об уплате налога нерезидентом в соответствующей стране в периоде осуществления операции в общем понимании (например, в качестве зарегистрированного плательщика налога на прибыль (корпоративного налога)). То есть, по сути, подтверждать, какую именно сумму налога на прибыль (корпоративного налога) и по какой ставке уплатил нерезидент, не требуется. А

Иначе, если в справке не будет говориться об уплате нерезидентом налога на прибыль (корпоративного налога), то операции с нерезидентом подпадут под 30 % разницу (письма ГНСУ от 12.03.2024 № 1282/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, от 02.10.2023 № 3282/ІПК/99-00-21-02-03-06).

Учтите: такая справка должна содержать информацию об уплате налога именно таким нерезидентом — являющимся контрагентом налогоплательщика (а не другими физическими/юридическими лицами или образованиями без статуса юрлица — в частности, учредителями партнерства как организационно-правовой формы нерезидента). Для этого целесообразно получить от нерезидента документ, выданный финансовым (налоговым) органом страны нерезидента по форме, утвержденной согласно законодательству его страны. Такой документ должен быть надлежащим образом легализован и переведен в соответствии с законодательством Украины.

Причем даже если справка выдана по окончании отчетного (налогового) года, но в ней указано, что нерезидент осуществлял уплату налога на прибыль (корпоративного налога) в предыдущем году в стране, в которой он зарегистрирован как юрлицо, такая справка будет основанием для неотражения 30 % разницы (письмо ГНСУ от 18.08.2023 № 2590/ІПК/99-00-21-02-03-06).

Правда, имейте ввиду, что справка защитит от 30 % разницы только (!) при сотрудничестве с нерезидентами с особой ОПФ (из Перечня № 480). А вот по операциям с нерезидентами из низконалоговых стран (из Перечня № 1045) справка не поможет — такой возможности не предусмотрено.

Если нерезидент — без особой ОПФ

Приобретаем товар у нерезидента Польши. Однако его организационно-правовая форма (ОПФ) не упомянута в Перечне № 480. Показывать ли 30 % разницу?

Нет, в таком случае 30 % разницу показывать не нужно. Хотя Республика Польша и содержится в Перечне № 480, однако

А вот если у нерезидента другая ОПФ, которая в Перечне № 480 не названа, то такой нерезидент «особым» не считается и 30 % разницы не будет. Причем справку об уплате корпоративного налога / налога на прибыль при этом от нерезидента получать не нужно (как и по всем другим нерезидентам, которые не попадают в Перечни).