* Про заповнення і подання річної декларації детальніше див. тематичний номер «Податки & бухоблік», 2025, № 4.
З якими нерезидентами можлива 30 % різниця?
Здійснюємо операції (експорт / імпорт) з нерезидентами, які не потрапляють у контрольовані. Коли може виникати 30 % різниця?
Навіть якщо операції з нерезидентами не потрапляють у контрольовані (тобто не відповідають критеріям контрольованих операцій з пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 ПКУ: обсяг річного бухдоходу — понад 150 млн грн і річний обсяг госпоперацій з контрагентом-нерезидентом — понад 10 млн грн), в податковоприбутковому обліку може виникати 30 % різниця (яка збільшує фінрезультат). Але тільки (!) при здійсненні операцій з «особливими» (так званими «офшорними») нерезидентами:
— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток на 5 % і більше нижче за українську, тобто нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045*, або
— з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або які не є податковими резидентами країни, у якій вони зареєстровані — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.
* Причому нещодавно до Переліку № 1045 були внесені істотні зміни (постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505, детальніше про це див. нижче).
Таким чином,
30 % податкова різниця може виникати за операціями не з будь-якими нерезидентами, а тільки за операціями з «особливими» (офшорними) нерезидентами — з Переліків
А ось за операціями зі звичайними нерезидентами (не з Переліків) 30 % різниці не буде і фінрезультат коригувати не треба.
Різниці за операціями з «особливими» (офшорними) нерезидентами
| Операції з «особливими» нерезидентами: | |
| контрольовані | не контрольовані |
| різниці за пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ за правилами «трансфертної» ст. 39 ПКУ (якщо не дотримується принцип «витягнутої руки») (додаток ТЦ, додаток РІ: ряд. 3.1.3 ТЦ, ряд. 3.1.4 ТЦ) | 30 % різниця за пп. 140.5.4, 140.5.51 ПКУ (якщо не дотримується принцип «витягнутої руки») (додаток РІ: ряд. 3.1.6.1, 3.1.6.2; ряд. 3.1.7, 3.1.7.1) |
Причому врахуйте, що 30 % різниця передбачена при імпорті й експорті. Тобто:
— як при придбаннях товарів (необоротних активів, робіт, послуг) в «особливих» нерезидентів — коли, по суті, на 30 % (через збільшуючу різницю) урізуються витрати;
— так і при продажах товарів (необоротних активів, робіт, послуг) «особливим» нерезидентам — коли на 30 % (через збільшуючу різницю) збільшуються доходи.
Важливо! Як обумовлено пп. 140.5.4, 140.5.51 ПКУ,
30 % податкову різницю за операціями з «особливими» нерезидентами показують тільки за підсумками року (у річній декларації),
оскільки тільки за підсумками року можливо остаточно ідентифікувати, є операції з нерезидентами контрольованими чи ні (лист ДПСУ від 25.09.2024 № 4593/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).
Новий Перелік № 1045 — коли початок застосування?
Нещодавно Перелік № 1045 був підкоригований постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505*. Коли застосовувати оновлений Перелік № 1045 (з урахуванням цих змін)?
Одразу скажемо: на заповнення декларації за 2024 рік такі зміни в Переліку № 1045 ніяк не вплинуть (тобто не враховуються). Адже зміни набрали чинності з 01.01.2025. Тому їх треба буде застосовувати при складанні декларації за 2025 рік (що також підтверджують положення п.п. 2 п. 4 розд. II Закону України від 18.06.2024 № 3813-IX).
Хоча серед фахівців існувала думка (що базується на положеннях п.п. 39.2.1.2 ПКУ) про те, що новий Перелік № 1045 необхідно застосовувати взагалі з 2026 року. І все-таки, вважаємо, задум законодавця був саме в тому, щоб його використовувати вже з 2025 року. Радує, що нашу позицію підтвердила і ДПСУ в листі від 22.01.2025 № 351/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК, у якому пояснювалося, що
оновлений Перелік № 1045 треба застосовувати починаючи з 01.01.2025
Більше подробиць про це — «Оновлений Перелік «низькоподаткових» юрисдикцій застосовуємо з 1 січня 2025 року» // «Податки & бухоблік», 2025, № 9).
* Про ці нововведення див. «Оновлений Перелік «низькоподаткових» юрисдикцій» // «Податки & бухоблік», 2025, № 3.
Коли не буде 30 % різниці?
У яких випадках за операціями з «особливими» нерезидентами не виникатиме 30 % різниця?
Не підпадають під 30 % різницю:
— контрольовані операції з нерезидентами (коли можливі різниці за п. 140.5 ПКУ);
— відсотки за борговими зобов’язаннями (різниці за п. 140.2 ПКУ);
— роялті (різниці за п.п. 140.5.6 ПКУ);
— якщо за операціями з «особливими» нерезидентами витрати (при придбаннях) / доходи (при продажах) підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» за процедурою згідно зі ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції (абзац шостий п.п. 140.5.4, абзац п’ятий п.п. 140.5.51 ПКУ).
Як підтвердити доходи (витрати) за принципом «витягнутої руки»?
Як (щоб не показувати 30 % різницю) підтвердити доходи (витрати) з «особливими» нерезидентами за принципом «витягнутої руки»? Чи достатньо для цього, наприклад, узяти довідки з органів статистики або ТПП про ціни на такі ж товари, експортовані (імпортовані) іншими підприємствами, або дані про реалізацію в межах України?
30 % різницю можна не показувати, якщо за операцією з «особливими» нерезидентами доходи (при продажу) / витрати (при придбанні) підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (за процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції). Тоді доходи / витрати можна врахувати в податковому обліку в повній сумі — без 30 % різниці.
Як у цьому випадку підтвердити розмір доходів / витрат за принципом «витягнутої руки» — пояснювалося в питанні 8 УПК, затвердженої наказом Мінфіну від 14.05.2021 № 266. Для обґрунтування величини доходів (витрат) платникові з урахуванням положень п.п. 39.4.6 ПКУ необхідно підготувати документацію (пакетом документів або єдиним документом — у довільній формі) в тому обсязі, який потрібен для оцінки відповідності рівня ціни або показника рентабельності відповідної операції (операцій) принципу «витягнутої руки».
Зокрема, для підтвердження відповідності ціни операції принципу «витягнутої руки» необхідно порівняти умови здійснених операцій з умовами, які застосовуються між непов’язаними особами в порівнянних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2 ПКУ). Зіставлення умов проводиться за методами, визначеними п. 39.3 ПКУ, — з використанням методу, найбільш відповідного для здійснених платником операцій з урахуванням порівнянності комерційних і фінансових умов (п. 39.2 ПКУ).
При цьому обсяг інформації, зазначений у такій документації, вважається достатнім, якщо платник належним чином обґрунтував рівень цін / показник рентабельності найбільш доцільним (відповідним) методом з п.п. 39.3.1 ПКУ.
Таким чином, для підтвердження відповідності величини доходів / витрат принципу «витягнутої руки»
платникові необхідно довести реальність цін, причому фактично з використанням правил трансфертного ціноутворення через підготовку відповідної документації
Тому, як не сумно, одних лише довідок про ціну, отриманих від держорганів, тут буде недостатньо — вони не зможуть, на жаль, послугувати належним доказом для звільнення від 30 % різниці. А в цьому випадку потрібно буде зібрати солідну документацію.
Зазвичай, таку документацію допомагають підготувати консалтингові компанії, що спеціалізуються на трансфертному ціноутворенні. Проте це справа недешева і довга. Тож, можливо, «дешевше» вийде застосувати 30 % різницю, а не готувати таку документацію.
Коли відсутність 30 % різниць пояснювати податківцям?
Щоб не показувати за підсумками року за операціями з «особливими» нерезидентами 30 % різницю, готуємо відповідну документацію про відповідність доходів / витрат принципу «витягнутої руки». Коли податківці можуть перевірити цю документацію?
Як пояснюють податківці (питання 8 УПК № 266, БЗ 102.12), така документація зберігається у платника і може подаватися на запит контролюючого органу:
— при зборі податкової інформації (п. 73.3 ПКУ) або
— під час проведення документальної перевірки.
Тому разом з річною декларацією з податку на прибуток таку інформацію податківцям подавати не треба, а
платник має бути готовим надати цю інформацію при отриманні запиту від податківців (зокрема, при податковій перевірці)
Причому якщо вирішено, захищаючись принципом «витягнутої руки», не показувати за підсумками року 30 % різницю, то краще підготувати таку документацію якомога раніше, не чекаючи надходження запиту від податківців.
Якщо документація про принцип «витягнутої руки» ще не зібрана
Після подання річної декларації з прибутку надійшов запит від податківців з приводу невідображення 30 % різниці. Проте інформація про відповідність доходів / витрат цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки», ще готується і буде зібрана з часом. Як бути?
У такому разі, відповідаючи на запит податківців, можна повідомити, що 30 % різницю не відображали, оскільки доходи / витрати за операціями з «особливими» нерезидентами відповідають цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки». А також уточнити, що відповідна документація буде надана при проведенні податкової перевірки. Адже про можливість надання платником такої підтвердної документації не лише за запитом податківців, але і під час проведення перевірки прямо сказано в питанні 8 УПК № 266. Тому
головне — встигнути зібрати відповідну документацію до моменту проведення перевірки,
за результатами якої податківці можуть провести донарахування, якщо виявлять невідповідності (питання 9 УПК № 266).
А те, що документація буде підготовлена після закінчення строків на подання декларації за відповідний рік, принципової ролі не відіграє. Оскільки зібрати трансфертну документацію — справа непроста, і на момент подання річної декларації з податку на прибуток така підтвердна інформація у платника в силу об’єктивних причин може бути ще просто відсутньою (оскільки дані за відповідний рік з’являються з часом). Тим паче, що жодний граничний строк на збір такої документації законодавством не встановлений. Тому важливо таку документацію підготувати і мати при податковій перевірці.
Малодохідники 30 % різницю не показують
Ми — малодохідники (бухдохід за 2024 не перевищив 40 млн грн). 30 % різницю за операціями з «особливими» нерезидентами не відображаємо (відмовилися від розрахунку податкових різниць відміткою в декларації). Чи треба за підсумками року підтверджувати відсутність 30 % різниць за допомогою принципу «витягнутої руки»?
Ні, малодохідників такі правила не стосуються. Адже якщо малодохідник відмовився від розрахунку різниць, то «різничні» правила з розд. III ПКУ на нього не поширюються. Тому застосовувати умови з пп. 140.5.4, 140.5.51 ПКУ і
підтверджувати за підсумками року відсутність 30 % різниці за допомогою принципу «витягнутої руки» малодохіднику (який відмовився від розрахунку різниць) не треба
Ця можливість передбачена тільки для тих платників, які податкові різниці розраховують (коригують фінрезультат). Тобто для високодохідників (платників з бухдоходом за звітний рік понад 40 млн грн) і малодохідників-добровольців, що не відмовилися від різниць і розраховують їх за бажанням (лист ДПСУ від 28.07.2023 № 2168/ІПК/99-00-21-02-03-06).
Ну а у разі надходження із цього приводу запиту від податківців краще контролерам так і пояснити, що підприємство є малодохідником, що відмовився від різниць. Тому не визначає податкові різниці з розд. III ПКУ і не повинне застосовувати правила про різниці — у тому числі не повинне застосовувати правила про 30 % різниці з п.п. 140.5.4, 140.5.51 ПКУ.
30 % різниця — за оприбутковуванням (реалізацією)
У кінці 2024 року перерахували «особливому» нерезиденту передоплату. Товар отримали вже у 2025-гму. Чи показувати 30 % різницю в декларації за 2024 рік?
Ні, в декларації за 2024 рік 30 % різницю показувати не треба. Оскільки п.п. 140.5.4 ПКУ вимагає збільшити фінрезультат на 30 % вартості товарів (необоротних активів, робіт, послуг), придбаних в «особливих» нерезидентів. Тобто різниця виникає з придбання. Тому говорити про необхідність відображення 30 % різниці можна тільки після того, як товари були придбані — тобто оприбутковані та зараховані на баланс (Дт 20, 22, 28, 15 — Кт 632). Причому не чекаючи відображення за ними витрат у бухобліку, тобто навіть якщо товари на витрати в бухобліку ще не списані і не вплинули на бухфінрезультат (листи ДФСУ від 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 13.07.2018 № 3103/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому
за сплаченим авансом 30 % різниці не виникне, а показати її необхідно в тому році, коли товар буде оприбуткований (тобто в цьому випадку за підсумками 2025 року)
Причому при відображенні 30 % різниці за підсумками наступного 2025 року з «особливими» нерезидентами з низькоподаткових країн перевірте: чи залишилася країна нерезидента в оновленому Переліку № 1045 (зміненому з 01.01.2025). Інакше необхідності у відображенні 30 % різниці й зовсім не виникне.
Схожа ситуація і при постачаннях. Оскільки п.п. 140.5.51 ПКУ вимагає збільшити фінрезультат на 30 % вартості товарів (необоротних активів, робіт, послуг), реалізованих «особливим» нерезидентам. Тобто різниця виникає за реалізацією — після того, як товар був відвантажений на експорт (Дт 362 — Кт 702). Тому при отриманні передоплати від «особливого» нерезидента за товар (перша подія) 30 % коригування проводити не треба. А провести його треба після того, як товар буде експортований (за підсумками року).
При цьому податківці радять для розрахунку 30 % різниці брати договірну (контрактну) вартість товарів (необоротних активів, робіт, послуг) без урахування ПДВ. Тобто виходити з вартості, зазначеної в договорі з «особливим» нерезидентом (листи ДПСУ від 17.08.2023 № 2527/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 16.04.2024 № 2074/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).
Нерезидент з особливою ОПФ — коли не буде 30 % різниці?
Співпрацюємо з нерезидентом з особливою ОПФ — з Переліку № 480. Яку довідку треба отримати від нерезидента, щоб не виникало 30 % різниці?
Як пояснювалося в питанні 6 УПК № 266, не буде 30 % різниці, якщо платник отримає від нерезидента довідку (чи інший офіційний документ) про сплату нерезидентом податку на прибуток або корпоративного податку в країні, в якій нерезидент зареєстрований (зважаючи на що такий нерезидент може вважатися податковим резидентом такої країни).
Ну а оскільки пп. 140.5.4, 140.5.51 ПКУ не висувають спеціальних вимог до форми цієї довідки, як пояснювали податківці, достатнім підтвердженням для цього буде документ, що свідчить про сплату податку нерезидентом у відповідній країні в періоді здійснення операції в загальному розумінні (наприклад, як зареєстрований платник податку на прибуток (корпоративного податку)). Тобто, по суті, підтверджувати, яку саме суму податку на прибуток (корпоративного податку) і за якою ставкою сплатив нерезидент, не вимагається. А
досить, якщо довідка підтверджуватиме власне податковий статус нерезидента і в ній буде зазначено про те, що нерезидент сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) — тобто зареєстрований платником податку на прибуток (корпоративного податку)
Інакше, якщо в довідці не говоритиметься про сплату нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку), то операції з нерезидентом підпадуть під 30 % різницю (листи ДПСУ від 12.03.2024 № 1282/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, від 02.10.2023 № 3282/ІПК/99-00-21-02-03-06).
Врахуйте: така довідка повинна містити інформацію про сплату податку саме таким нерезидентом — який є контрагентом платника податків (а не іншими фізичними / юридичними особами або утвореннями без статусу юрособи — зокрема, засновниками партнерства як організаційно-правової форми нерезидента). Для цього доцільно отримати від нерезидента документ, виданий фінансовим (податковим) органом країни нерезидента за формою, затвердженою згідно із законодавством його країни. Такий документ має бути належним чином легалізований і перекладений відповідно до законодавства України.
Причому навіть якщо довідка видана після закінчення звітного (податкового) року, але в ній зазначено, що нерезидент здійснював сплату податку на прибуток (корпоративного податку) в попередньому році в країні, в якій він зареєстрований як юрособа, така довідка буде підставою для невідображення 30 % різниці (лист ДПСУ від 18.08.2023 № 2590/ІПК/99-00-21-02-03-06).
Щоправда, майте на увазі, що довідка захистить від 30 % різниці тільки (!) при співпраці з нерезидентами з особливою ОПФ (з Переліку № 480). А ось за операціями з нерезидентами з низькоподаткових країн (з Переліку № 1045) довідка не допоможе — такої можливості не передбачено.
Якщо нерезидент — без особливої ОПФ
Придбаваємо товар в нерезидента Польщі. Проте його організаційно-правова форма (ОПФ) не згадана в Переліку № 480. Чи показувати 30 % різницю?
Ні, у такому разі 30 % різницю показувати не треба. Хоча Республіка Польща і міститься в Переліку № 480, проте
необхідність застосування 30 % різниці може виникати тільки за умови, що нерезидент при цьому має ОПФ, зазначену в Переліку № 480
А ось якщо в нерезидента інша ОПФ, яка в Переліку № 480 не названа, то такий нерезидент «особливим» не вважається і 30 % різниці не буде. Причому довідку про сплату корпоративного податку / податку на прибуток при цьому від нерезидента отримувати не треба (як і щодо всіх інших нерезидентів, які не потрапляють до Переліків).
Висновки
- У податковоприбутковому обліку у високодохідників і малодохідників-добровольців за операціями з «особливими» нерезидентами (з Переліків) може виникати 30 % різниця. Таку різницю відображають за підсумками року (у річній декларації). У малодохідників, які відмовилися від різниць, 30 % коригування не буде.
- Якщо доходи / витрати за операцією з «особливим» нерезидентом підтверджені за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», 30 % різницю можна не показувати.
- Для підтвердження відповідності доходів / витрат цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки», платникові треба підготувати відповідну документацію, складену з урахуванням правил трансфертного ціноутворення. Зазвичай у цьому допомагають консалтингові компанії, що спеціалізуються на ТЦУ. Платникові важливо мати таку документацію на момент проведення перевірки.
- Необхідність відображення 30 % різниці виникає за підсумками того року, в якому були придбані (оприбутковані) / реалізовані товари (необоротні активи, роботи, послуги), незалежно від моменту проведення розрахунків з «особливим» нерезидентом.
