Отдельный объект или улучшение: как классифицировать приобретение основных средств?

Ситуация. Приобрели объект, который монтируется в помещение (кондиционер, солнечные панели, двери, окна). Признавать ли это отдельным объектом основных средств (ОС)? Или нужно учитывать как ремонт/улучшение здания?

Когда отдельный объект ОС

Сначала определим, когда такое приобретение может учитываться как самостоятельный (отдельный) объект ОС. В соответствии с п. 4 НП(С)БУ 7 самостоятельным объектом учета может быть:

— законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;

— конструктивно отделенный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Кроме того, НП(С)БУ 7 предусматривает, что если один объект ОС состоит из частей, которые имеют разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухучете как отдельный объект ОС.

Конечно, для признания приобретения отдельным объектом ОС должны быть соблюдены и общие критерии ОС. То есть (1) срок эксплуатации больше 1 года и (2) стоимость отвечает стоимостному критерию ОС.

Поэтому если мы говорим об устройствах/предметах/элементах, которые монтируются на другой объект основных средств (например, здание), возможность их учета как отдельных объектов ОС оценивается по следующим критериям:

1) является ли устройство/предмет/элемент конструктивно отделенным (то есть можно ли его потом демонтировать и заменить без повреждения здания)? Если нет, то это не будет отдельным объектом ОС;

2) выполняет ли он самостоятельную функцию (или он лишь элемент здания);

3) имеет ли это устройство/предмет (который является конструктивно отделенным) значительно меньший срок полезного использования по сравнению с объектом основных средств, на который он монтируется/устанавливается;

4) отвечает ли такое устройство/предмет критериям ОС (имеет ли срок эксплуатации больше года и соответствующую стоимость).

Приведем примеры.

Солнечные панели на крыше здания. Допустим, установили солнечную электростанцию (СЭС) на крыше здания для генерации электроэнергии, которой будет обеспечиваться здание.

Аргументы в пользу учета СЭС как отдельного объекта ОС:

(1) это законченное устройство, которое выполняет самостоятельную функцию (генерация электроэнергии). Это не элемент непосредственно здания, без которого здание не может функционировать;

(2) является конструктивно отделенным предметом (панели и другое оборудование можно демонтировать без повреждения «функционала» здания);

(3) срок полезного использования (эксплуатации) СЭС меньше, чем срок полезного использования здания.

Поэтому если стоимость СЭС отвечает стоимостному критерию ОС, то ее можно учитывать как отдельный объект ОС (группа основных средств «Машины и оборудование»).

Альтернатива — учитывать как улучшение здания. Аргументом в пользу такого варианта может быть то, что кровельная СЭС эксплуатируется только со зданием (не сама по себе) и ее функция — обеспечить электроэнергией именно это здание. Но это менее приемлемый вариант. Хотя бы принимая во внимание то, что если ее учитывать как отдельный объект, то проще для учета будет проводить ремонты/техобслуживания, замену панелей и т. п. (больше деталей найдете в статье «Кровельная солнечная электростанция: как учитывать?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 68, см. также статьи «Использование солнечных батарей: есть ли угроза пребыванию на упрощенке?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 80, «Солнечная станция на крыше и арендаторы: есть ли угроза для единого налога» // «Налоги & бухучет», 2024, № 104).

Кондиционер. Аргументы «за» отдельный объект ОС:

(1) законченное устройство (а не непосредственно элемент здания), которое выполняет самостоятельные функции;

(2) является конструктивно отделенным предметом (можно демонтировать без повреждения зданию);

(3) срок его эксплуатации меньше, чем срок эксплуатации здания.

А можно ли учитывать как улучшение здания? Аргумент в пользу такого варианта учета — кондиционер не может функционировать без здания. Но все же целесообразно учитывать его как отдельный объект ОС, учитывая, что:

— он требует периодического техобслуживания (чтобы проще было обосновывать расходы на техобслуживание/ремонт);

— срок полезного использования меньше, чем срок эксплуатации здания.

Двери/окна. Вряд ли здесь можно считать, что это самостоятельное устройство или конструктивно отделенный предмет, который выполняет самостоятельные функции. Двери-окна нужно рассматривать как непосредственный элемент здания. Да и демонтировать их без потери функций здания (без необходимости установки новых на их замену) вряд ли получится. То есть это не будет отдельный объект ОС.

Ремонт или улучшение?

Если приобретенное устройство/предмет/элемент, который устанавливается/монтируется в другой объект ОС, не может быть признан как отдельный объект ОС, то появляется вопрос:

Критерии для разграничения. Классификация зависит от экономического эффекта проведенных работ.

1. Если работы осуществлены исключительно для поддержания объекта в рабочем состоянии, то есть с целью сохранения его способности генерировать первоначально ожидаемые экономические выгоды, — такие расходы являются расходами отчетного периода и не капитализируются (не относятся на счет 15 и не увеличивают стоимость ОС).

2. Если вследствие работ увеличиваются экономические выгоды от использования объекта, то расходы классифицируются как улучшение, капитализируются на счете 15 и увеличивают стоимость объекта ОС.

О том, что имеем дело именно с улучшением, которое следует капитализировать на счете 15, могут свидетельствовать следующие факторы:

— происходит увеличение срока эксплуатации объекта;

— улучшаются его технико-экономические характеристики;

— уменьшаются расходы предприятия в будущем (например, уменьшаются расходы на электроэнергию или расходы на дальнейшее обслуживание объекта и т. п.).

Важно обратить внимание:

1) сама по себе

Все зависит от характера работ — влияют они на увеличение экономических выгод от использования объекта или нет;

2) решение, как классифицировать понесенные расходы, принимает руководитель предприятия (п. 29 Методрекомендаций № 561*). То есть именно он определяет, какие работы считаются улучшением объекта ОС, а какие связаны с поддержанием его в рабочем состоянии.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561.

Впрочем это вовсе не значит, что решение руководителя является беспрекословным. То есть принимать решение руководитель должен, опираясь на требования законодательства. Если, например, расходы были классифицированы как поддержка объекта в рабочем состоянии, но налоговики приведут аргументы, что это улучшение, то ссылаться только на то, что «так решил руководитель», будет недостаточно. Нужно иметь аргументы того, что это действительно была лишь поддержка объекта в рабочем состоянии (см., в частности, постановление ВС от 22.06.2020 по делу № 640/20205/18).

Перечень № 150 — в помощь. Чтобы определить, относятся ремонтные работы к улучшению или к поддержанию здания в рабочем состоянии, Минрегионстрой (см. письмо от 15.05.2015 № 8/15-232-15), рекомендовал использовать Перечень № 150*.

* Примерный перечень услуг по содержанию зданий и сооружений и придомовых территорий и услуг по ремонту помещений, знаний, сооружений, утвержденный приказом Госжилкомунхоза от 10.08.2004 № 150.

В этом Перечне:

— в разд. 1 — перечислены операции, которые являются техобслуживанием и текущим ремонтом, то есть которые точно представляю собой операции, не являющиеся улучшением, а выполняемые для поддержания ОС в рабочем состоянии;

— в разд. ІІ — приведен перечень работ, которые отнесены к капитальному ремонту. Здесь стоит учесть, что только (!) часть этих работ как раз и можно считать имеющими признаки улучшения. Но, чтобы сказать, подпадает ли та или иная операция из этого раздела под улучшение, следует исходить из причины осуществления такой операции и от того, приведет ли это к увеличению экономических выгод.

Например, если говорить о замене дверей, то согласно п.п. 1.2.8, п. 2.8 Перечня № 150 установка дверей может быть отнесена как к текущему ремонту (который всегда осуществляется только с целью поддержки работоспособности объекта), так и к капитальному (который может быть как поддерживающим в рабочем состоянии, так и улучшающим). Поэтому здесь ориентируемся только на то, происходит ли увеличение ожидаемых от осуществленного ремонта экономических выгод. Если это просто замена старых дверей на новые в силу того, что старые нужно заменить, — то это будет текущий ремонт (расходы периода). Если же вместо старых «обычных» дверей установили двери со специальными характеристиками (например, противопожарные, бронированные, автоматические двери) и это приведет, например, к уменьшению определенных расходов предприятия (например, расходов на охрану помещения) — это может быть расценено как улучшение объекта.