Кровельная солнечная электростанция: как учитывать?

Кровельная солнечная электростанция представляет собой комплекс энергогенерирующего и другого оборудования.

Учитывая, что срок службы кровельной солнечной электростанции превышает 1 год и она имеет достаточно существенную стоимость, нет никакого сомнения в том, что ей место в составе основных средств предприятия.

Но вариантов учета может быть несколько.

Учитываем как улучшение здания

Сразу отметим, что этот вариант возможный, но не основной!

Если кровельная солнечная электростанция предназначена исключено для обеспечения электроэнергией здания, на крыше которого будут установлены солнечные панели, то, в принципе, ее можно учитывать как улучшение здания (расходы сначала аккумулируют на субсчете 15, а потом списывают в Дт счета 103 «Здания и сооружения»). То есть будем рассматривать установку электростанции как улучшение, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта (здания).

Но, учитывая, что:

— солнечная электростанция может быть отделена от здания (хотя и не может использоваться без конструкции, на которую монтируется);

— она имеет разный срок эксплуатации по сравнению со зданием;

— выполняет самостоятельную функцию — генерацию электроэнергии, то

Учитываем как один целостный объект ОС

Поскольку только в комплексе все составляющие солнечной электростанции выполняют свою функцию, то все компоненты признаются как один (целостный) объект ОС (см. определение объекта ОС из п. 4 НП(С)БУ 7).

При этом поскольку это кровельная, а не наземная солнечная электростанция, наиболее соответствующей для нее является группа основных средств «Машины и оборудование».

В первоначальную стоимость солнечной станции включаются расходы (понесенные до момента введения ее в эксплуатацию), связанные с ее приобретением и доведением до состояния, в котором она пригодна для использования. Перечень составляющих первоначальной стоимости объекта ОС определен в п. 8 НП(С)БУ 7 (это стоимость приобретения, транспортировки до места назначения, стоимость монтажа и т. п.).

Предварительно такие расходы аккумулируют на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Потом на основании акта введения в эксплуатацию ОС объект незавершенных капитальных инвестиций зачисляют в состав ОС (Дт 104 — Кт 152).

Что касается амортизации, то следует учесть следующее.

Бухгалтерская амортизация. Для бухгалтерской амортизации срок полезного использования определяется предприятием самостоятельно. При определении срока полезного использования (эксплуатации) ОС п. 24 НП(С)БУ 7 советует учитывать: ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности; предсказуемый физический и моральный износ; правовые или другие ограничения в отношении сроков использования объекта и другие факторы.

Стоит отметить, что срок полезного использования (эксплуатации) — это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием (п. 4 НП(С)БУ 7). То есть абсолютной точности при его установке не требуется. Это подтверждается и тем, что срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС пересматривается на конец отчетного года в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования (п. 25 НП(С)БУ 7).

Касательно того, что разные компоненты имеют разный срок полезного использования, то учитывая, что все компоненты могут выполнять функцию только вместе, можно установить приблизительный срок их полезного использования «в комплексе» (а в случае необходимости НП(С)БУ 7, как мы отметили выше, позволяет пересмотреть этот срок).

Если при выходе из строя существенного компонента он будет заменяться, то в учете это отражается как замена существенного компонента (см. статью «Замена узлового компонента старых ОС» // «Налоги &бухучет», 2020, № 84). Возможно, в этом случае предприятие признает для себя более удобным покомпонентный учет ОС (то есть каждый компонент признает отдельными объектом ОС — это следующий вариант, который мы рассмотрим дальше).

Налоговая амортизация. Для целей налоговой амортизации (актуально для высокодоходников и малодоходников, которые не отказались от разниц) минимально допустимый срок полезного использования объектов ОС группы 4 «Машины и оборудование» составляет 5 лет (п. 138.3.3 НКУ). Или 2 года — при условии ускоренной амортизации, предусмотренной п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ (больше деталей об ускоренной амортизации найдете, в частности, в статье «Установка охранной сигнализации в арендованном помещении: что в учете» // «Налоги & бухучет», 2023, № 96).

При этом стоит обратить внимание, что:

— в общем случае в случае, когда сроки полезного использования объекта ОС в бухучете является больше, чем те, которые установлены п.п. 138.3.3 НКУ, то для расчета налоговой амортизации используются сроки полезного использования, установленные в бухучете (п.п. 138.3.3 НКУ);

— но для целей ускоренной амортизации в п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ прямо сказано, что «минимально допустимые сроки амортизация основных средств, определенные этим пунктом, используются независимо от сроков амортизации, определенных в бухгалтерском учете».

Возможный вариант — покомпонентный учет

Такую возможность предусматривает п. 4 НП(С)БУ 7, в котором сказано, что

Стоит обратить внимание, что именно можно (а не обязательно) признавать каждый отдельный компонент как отдельный объект ОС. То есть использовать или нет покомпонентный учет — это выбор предприятия.

Допустим, предприятие выделило в составе объекта ОС «солнечная электростанция» такие компоненты:

— солнечные панели — срок полезного использования 20 лет;

— инвертор — 10 лет;

— систему защиты солнечной электростанции (предохранители, автоматические выключатели, счетчики) — 5 лет.

В таком случае каждый такой компонент признаем в учете как отдельный объект ОС (а если стоимость определенного компонента не превышает стоимостный предел для ОС, — то в составе МНМА).

При этом солнечные панели и инверторы будут учитываться в составе группы ОС «Машины и оборудование» (счет 104). Что касается предохранителей, автоматических выключателей, счетчиков, то как компонент «система защиты СЭС» (а не каждый элемент сам по себе) они тоже могут учитываться в группе «Машины и оборудование» (счет 104). Более подробно о компонентном учете см. в статье «Учет офисного помещения по частям» // «Налоги & бухучет», 2021, № 72 (ср. ).

Обратите внимание: проблемы с покомпонентным учетом могут быть, если такой покомпонентный учет позволяет самортизировать значительную часть стоимость объекта быстрее, чем если бы он учитывался как единый (целостный) объект ОС.

Так, например, по наземной солнечной электростанции (которая, как правило, учитывается на счете 103 «Здания и сооружения») были негативные судебные решения в отношении ее покомпонентного учета. Налоговики не согласились с тем, что плательщик вел учет отдельного компонента — солнечных панелей на счете 104 «Машины и оборудование» и амортизировал их как оборудование. Налоговики настаивали на том, что плательщик должен был учитывать солнечную электростанцию как целостную систему и использовать минимальные сроки полезного использования как для сооружений (15 лет). Обосновывали налоговики это тем, что в соответствии с техническими характеристиками объект является целостным объектом недвижимого имущества (отметим, что речь идет именно о наземной электростанции), а отдельные компоненты не выполняют самостоятельную функцию. Суд поддержал налоговиков, ссылаясь в т. ч. на то, что плательщиком не предоставлено надлежащее обоснование, что составляющие солнечных электростанций вообще имеют разный срок полезного использования (эксплуатации) (см. постановление Седьмого апелляционного админсуда от 11.02.2021 по делу № 560/853/20).

Хотя есть и решения, в которых суды о наземных станциях отмечают, что объект альтернативной энергетики вообще не может рассматриваться как целостный объект недвижимого имущества, ведь это совокупность средств (инструментов), которыми является энергогенерирующее и другое оборудование, которые не имеют никаких признаков недвижимости (поскольку могут быть демонтированы и установлены в любом другом месте с дальнейшим использованием по своему функциональному назначению). А следовательно, правильно их относить к группе ОС «Машины и оборудование» (см., в частности, решение Киевского окружного админсуда от 14.06.2023 по делу № 320/2500/23).

Нужен ли счет 23 для учета производства электроэнергии?

Если выработанная электроэнергия (как в нашем случае) потребляется непосредственно самим предприятием (используется исключительно для его собственных нужд, то есть не осуществляется ее продажа), то счет 23 можно не использовать. А расходы, связанные с обслуживанием солнечной электростанции (в частности, амортизацию, техобслуживание) относить на счета расходов в зависимости от функционального назначения объектов, для которых используется выработанная электроэнергия.

Если электроэнергия используется для собственных потребностей одновременно за несколькими направлениями (для производственных, для административных целей и т. п.), в таком случае распределяем расходы пропорционально употребленной каждым таким «направлением» электроэнергии (что может определяться, например, приборами учета электроэнергии).

Если же электроэнергия предназначена не только для собственных нужд, но и для продажи, то расходы, связанные с ее производством, накапливаем на счете 23, а потом часть этих расходов, которая отвечает части электроэнергии, использованной для собственных нужд, списываем в соответствующий вид расходов (Дт 23/1, 91, 92, 93, 94 — Кт 23).

Акцизный налог

В соответствии с пп. 213.2.8 и 213.2.9 НКУ не подлежат обложению акцизным налогом операции по реализации электрической энергии, выработанной квалифицированными когенерационными установками и/или из возобновляемых источников энергии и передача для собственного потребления в пределах одного предприятия электрической энергии (по коду 2716 00 00 00 согласно УКТ ВЭД), выработанной на этом предприятии.

Электроэнергия, произведенная солнечной электростанцией, является выработанной из возобновляемых источников энергии. Поэтому

Солнечная станция и единый налог

Может ли плательщик единого налога (ЕН) установить СЭС и производить солнечную электроэнергию, если такая электроэнергия будет использоваться исключительно для собственных нужд?

Вопрос этот возникает в связи с тем, что электрическая энергия в соответствии с п. 215.1, п.п. 215.3.9 НКУ является подакцизным товаром. А для плательщиков ЕН групп 1 — 3 в соответствии с п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ запрещены производство, экспорт, импорт и продажа подакцизных товаров (кроме розничной продажи горюче-смазочных материалов в емкостях до 20 литров и деятельности физических лиц, связанной с розничной продажей пива, сидра, перри (без добавления спирта) и столовых вин).

В ситуации, когда плательщик ЕН производит электроэнергию не только для собственного потребления, но и для продажи, налоговики однозначно говорят, что в этом случае работать на ЕН групп 1 — 3 нельзя (см., в частности, письмо ГНСУ от 20.09.2023 № 3095/ІПК/99-00-24-03-03-06, письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 13.09.2023 № 3004/ІПК/26-15-04-02-08).

А вот если производство электроэнергии осуществляется исключительно для собственного потребления, то позиция налоговиков в отношении возможности находиться на ЕН пока что до конца не понятна.

Есть «хорошие» письма ГУ ГНС в Черниговской области (см., в частности, письма от 06.12.2023 № 4539/ІПК/25-01-04-03-06, от 04.12.2023 № 4484/ІПК/25-01-04-03-03, от 17.10.2023 № 3636/ІПК/25-01-04-03-06), в которых налоговики со ссылкой на пп. 213.2.8 и 213.2.9 НКУ, в соответствии с которыми производство и использование электроэнергии для собственных нужд не подлежит обложению акцизным налогом, делают вывод, что

«производство электрической энергии из возобновляемых источников энергии, в т. ч. из энергии солнечного излучения с помощью собственной солнечной электростанции и использования ее исключительно для собственных нужд (без продажи третьим лицам) не влияет на возможность пребывания СХ на упрощенной системе налогообложения».

Но отметим, что мы бы с осторожностью относились к подобным письмам. Ведь пп. 213.2.8 и 213.2.9 НКУ, на которые ссылаются налоговики, касаются именно освобождения производства такой электроэнергии от уплаты акцизного налога. При этом такое освобождение никак не отменяет тот факт, что электроэнергия является подакцизным товаром, а производство подакцизных товаров запрещено для плательщиков ЕН групп 1 — 3.

Кроме того, стоит обратить внимание на то, что в соответствии с п.п. 213.2.8 НКУ реализация электрической энергии, выработанной квалифицированными когенерационными установками и/или из возобновляемых источников энергии, тоже освобождается от обложения акцизным налогом. Но тем не менее, как было указано выше, налоговики все равно, ссылаясь на «единоналожный» п.п. 3 п.п. 291.5.1, однозначно говорят о том, что реализовывать электроэнергию, выработанную СЭС, на ЕН групп 1 — 3 запрещено (по той причине, что электроэнергия — подакцизный товар). Поэтому есть риск, что аналогичную позицию они могут занять и в отношении произведенной для собственных нужд солнечной электроэнергии (аргументируя это тем, что электроэнергия — это подакцизный товар, а производство подакцизных товаров запрещено на ЕН групп 1 — 3).

Поэтому по поводу возможности на ЕН групп 1 — 3 производить электроэнергию с помощью СЭС исключительно для собственных нужд настоятельно советуем получить от налоговиков индивидуальную налоговую консультацию.

Лицензии

Если производство электрической энергии осуществляется без цели ее продажи (для собственного потребления), то получать лицензию на производство электроэнергии не нужно (п. 1.3 Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности по производству электрической энергии, утвержденных постановлением НКРЭКУ от 27.12.2017 № 1467).

И соответственно подавать пустую декларацию по акцизному налогу согласно п. 49.2¹ НКУ не нужно (см. по этому поводу, в частности, статью «Возобновляемая электроэнергия в акцизной декларации» // «Налоги & бухучет», 2022, № 95).