Важные моменты
В первую очередь обратим внимание на два важных момента.
Первый. Объектом обложения НДС у нас являются, в частности, операции поставки товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ). При этом датой возникновения налоговых обязательств по НДС в общем случае является дата «первого события» (п. 187.1 НКУ):
— или дата зачисления средств от покупателя товаров/услуг (!) в качестве оплаты товаров/услуг, которые подлежат поставке;
— или дата отгрузки товаров, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг.
Следовательно, полученная оплата (если это «первое событие») является основанием для начисления НДС (и, соответственно, основанием для составления налоговой накладной),
если под такую оплату предполагается поставка товаров/услуг
Собственно, составляя авансовую налоговую накладную (НН), мы указываем в ней товары/услуги, под которые получен аванс. Сами же по себе полученные денежные средства, если нельзя связать их поступление с какой-то операцией поставки, не являются объектом обложения НДС.
Второй. Срок возврата средств никак не влияет на то, можно считать платеж ошибочным или нет. Даже если средства будут возвращены в тот же день, это не значит, что автоматически можно считать платеж ошибочным и не начислять НДС.
Срок возврата средств вообще не имеет значения в вопросе, начисляется ли НДС на эти полученные средства
А теперь ближе к делу.
Что говорят налоговики
На вопрос, составлять ли НН на ошибочно полученные средства, налоговики в категории 101.06 БЗ отвечают, что этот вопрос требует подробного изучения документов (материалов), которые касаются указанной операции. По сути, говорят, что все зависит от конкретной ситуации.
Но индивидуальные налоговые консультации налоговиков свидетельствуют о том, что позиция налоговиков в этом вопросе осталась такой, как и была раньше (см., в частности, письма ГНСУ от 27.01.2025 № 402/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 14.11.2024 № 5260/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 27.08.2024 № 4229/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 08.09.2023 № 2874/ІПК/99-00-21-03-02-06).
По их убеждению, составлять или не составлять НН на ошибочные средства,
зависит от того, имеются ли с лицом, от которого получены ошибочные средства, договорные отношения, которые предусматривают поставку товаров/услуг
Поэтому дальше на эти две ситуации и посмотрим внимательнее.
Если договорных отношений нет (или они прекратились)
В этом случае все достаточно просто.
Поскольку средства получены не под поставку товаров/услуг (плательщик средств у нас ничего не покупает, а следовательно, нельзя связать поступление хотя бы с какой-то операцией), то НН на такие ошибочные средства не составляется. Ну и собственно, какие в этом случае мы можем вписать товары/услуги в такую НН, если у нас лицо ничего не покупает?
Как мы отмечали выше, сами по себе средства не являются объектом обложения НДС! Объектом обложения является операция поставки товаров/услуг, под которые получены эти средства.
Поэтому если поставки товаров/услуг под такие средства не предусматриваются, то и речь не может идти о составлении НН. Такой же вывод, в частности, содержится и в письме ГНСУ от 27.01.2025 № 402/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК:
«в случае отсутствия любых договорных отношений на поставку товаров/услуг между плательщиком налога, который получил денежные средства, и лицом, которое перечислило такие средства на счет плательщика налога, и при условии, что в счет полученных средств плательщиком в дальнейшем не будут поставляться товары/услуги, у плательщика, который получил эти средства, не возникает объект обложения НДС вследствие такого получения, а денежные средства, которые ошибочно зачислены на банковский счет плательщика налога, не включаются в базу обложения НДС».
Причем опять обращаем внимание на то, что
неважно, в какие сроки будут возвращены эти ошибочные средства и будут ли они возвращены вообще
Даже если эти средства мы вернем через месяц или вообще не вернем, то поскольку нет и не предусматривается поставок товаров/услуг в счет этих средств, то НН на такую поставку не составляется. И вышеупомянутое письмо налоговиков это тоже подтверждает.
Аналогично и в ситуации, когда у нас уже закрыт договор с покупателем (нет по этому договору уже обязательств ни у покупателя, ни у продавца), а покупатель ошибочно перечислил какие-то средства. Поскольку под эти средства не предусматриваются больше поставки (договор закрыт), то и НН на такие средства не составляется.
Есть договорные отношения с контрагентом
А вот здесь ситуация сложнее. Позиция налоговиков сводится к тому, что
в случае наличия действующих договорных отношений на полученные средства (даже если они ошибочные) нужно составлять НН так, будто они получены под будущие поставки. А потом, в случае возврата средств, нужно составлять РК (на дату возврата средств) как на возврат оплаты
В частности, именно такой вывод содержится в письме ГНСУ от 14.11.2024 № 5260/ІПК/99-00-21-03-02:
«поскольку Общество получило средства (в том числе ошибочно уплаченные) от лица, с которым у такого плательщика имеются договорные отношения на предмет поставки товаров/услуг, то на дату такого получения Общество обязано определить налоговые обязательства по НДС и составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную по такой операции.
На дату возврата средств в соответствии с пунктом 192.1 статьи 192 раздела V НКУ плательщик должен составить расчет корректировки к налоговой накладной и уменьшить налоговые обязательства после регистрации такого расчета корректировки в ЕРНН лицом, на которое такой расчет корректировки составлен, если такое лицо зарегистрировано плательщиком НДС».
Опять же, обращаем внимание на то, что срок возврата средств никакой роли здесь не играет. Если есть договорные отношения с поставщиком (а следовательно, когда можно считать, что полученные средства являются оплатой в счет соответствующих будущих поставок), то не важно, в какой срок мы вернули эту оплату (даже если это произойдет в тот же день). Есть факт поступления средств на счет (что будет подтверждено банковской выпиской), а следовательно, налоговики будут видеть здесь возникновение налоговых обязательств по НДС. Но здесь все зависит от ситуации. Например, от контрагента, как и предусмотрено условиями договора, получена предварительная оплата за товар, который теперь не отгружен. Впоследствии контрагент предоставляет письмо, что такие средства являются ошибочно уплаченными, и просит их вернуть.
В таком случае вполне можно согласиться с налоговиками, что здесь не избежать составления НН на такой аванс. Ведь в момент получения этих средств, учитывая, что в назначении платежа указано, что это оплата за товар, и поставка такого товара предусматривается договором, это ничто иное для получателя средств, как аванс под поставку товаров/услуг. На момент получения этих средств нет оснований считать, что средства являются ошибочными (полученными не под поставку товаров/услуг). Даже если мы получили письмо от контрагента об ошибочности платежа в тот же день, то все равно, поскольку оплата состоялась раньше (и мы считали ее оплатой в счет товаров/услуг), то возникло основание составить НН. То есть, по сути, письмо уже получено после того, как у нас уже возникло событие для составления НН. И только потом, на основании письма контрагента, по факту возврата средств (на дату возврата средств) — составляем РК как на возврат аванса. И такие НН и РК отражаются в декларации в обычном порядке (как на обычный аванс и возврат такого аванса).
Другая ситуация. Контрагент перечислил аванс, но в большей сумме, чем предусмотрено договором (при этом товар под этот аванс еще не отгружался). Например, договором предусмотрена поставка на 100000 грн, а контрагент перечислил 100100 грн. В таком случае, если поставка по договору будет осуществляться только в пределах этих 100000 грн, и после этого договор закрывается и не будет никаких больше по нему поставок в будущем, то НН в этом случае составляется на 100000 грн. А 100 грн считаются ошибочными (поскольку никаких поставок товаров/услуг под эти 100 грн уже договором не предусматривается и в будущем). Если же договор не закрывается (он предусматривает и будущие поставки), но просто контрагент переплатил средства по выставленному счету, то в таком случае переплату считаем авансом в счетом будущих поставок.
Еще одна ситуация. Получили оплату за товар от контрагента, с которым есть договорные отношения, но в назначении платежа указаны реквизиты счета/договора, по которым уже была получена оплата от покупателя (например, контрагент ошибочно оплатил дважды счет). Опять же, если у нас под эту лишнюю оплату договором не предусматриваются никакие поставки в будущем, то НН на лишние средства не составляется. А вот если будущие поставки по этому или другому договору предусматриваются (планируются еще поставки), то:
— налоговики будут настаивать на варианте считать эти оплаты авансом в счет будущих поставок и, соответственно, на составлении под такие средства (аванс) НН, а потом в случае их возврата — на составлении РК к такой НН;
— смелые плательщики могут с этим и не соглашаться. Аргумент — есть назначение платежа, определенное контрагентом в платежной инструкции. И если обязательства по этому платежу закрыты, то получатель платежа до урегулирования статуса полученных средств с контрагентом может самостоятельно не зачислять эти платежи в счет будущих поставок.
ВЫВОДЫ
- Составлять или нет на полученные «ошибочные» средства налоговую накладную, по убеждению налоговиков, зависит от того, есть ли у нас с лицом, от которого получены средства, договорные отношения, которые предусматривают поставку товаров/услуг.
- Если договорных отношений нет (или такие договорные отношения уже прекращены), то в этом случае объект обложения НДС не возникает и НН не составляется.
- Если же плательщик получил средства (в том числе ошибочно) от лица, с которым у такого плательщика имеются договорные отношения на предмет поставки товаров/услуг, то на дату такого получения плательщик обязан определить налоговые обязательства по НДС и составить и зарегистрировать НН, а на дату возврата средств — составляется РК.
- Срок возврата средств никак не влияет на то, можно считать платеж ошибочным или нет. Сам по себе тот факт, что платеж возвращен в определенный срок (в тот же день, в течение 3 дней, 5 дней, 7 дней и т. п.), не позволяет его просто так признать ошибочным.
