ВЫВОД ДОКУМЕНТА
Если подрядчик в соответствии с условиями договора для выполнения работ осуществляет заправку горючим оборудования заказчика и в акте выполненных работ указывает это горючее как расходный материал в составе этих работ, такая заправка является собственным потреблением горючего подрядчиком
Ситуация/вопрос. В комментируемом письме ГНСУ предоставила ответ на вопрос Общества, выступающего подрядчиком в договоре подряда, предметом которого являются пусконаладочные электромонтажные работы. Для выполнения этих работ Общество заправляет горючим электрооборудование (дизельный генератор) заказчика в значительном количестве (более 800 л).
Общество спрашивает: может ли ГНС расценить такую заправку дизельного генератора заказчика как реализацию горючего, если Общество такое горючее отразит отдельной строкой в акте выполненных работ?
Причины для волнений. Нам понятны причины волнений Общества, почему оно, собственно, и обратилось в ГНС.
Ведь п.п. 14.1.212 НКУ, который определяет термин «реализация горючего», упоминает любые операции по физической передаче (отпуску, отгрузке) горючего с переходом права собственности на такое горючее или без такого перехода с акцизного склада (акцизного склада передвижного)… А исключение в п.п. 14.1.212 НКУ в отношении заправок горючего в рамках договоров подряда, которые не являются реализацией горючего, содержит три условия, одним из которых является заправка в топливный бак техники, оборудования и т. п., предназначенных для выполнения работ: на землях сельскохозяйственного или лесного назначения, на землях, предоставленных горным предприятиям для добычи полезных ископаемых и разработки месторождений полезных ископаемых, а также для выполнения работ по строительству дорог.
А поскольку другие виды работ в этом условии п.п. 14.1.212 НКУ не указаны, то у Общества возникли сомнения об отсутствии в его ситуации «реализации горючего». В то же время плательщиком горючего акциза согласно п.п. 212.1.15 НКУ является лицо, которое реализует горючее. А за реализацию горючего без регистрации плательщиком можно отхватить штрафы по п. 117.3 НКУ (100 % стоимости горючего) и, возможно, еще и по п. 1281.2 НКУ (1 млн грн). То есть на проверке запросто можно получить «по полной»...
Поэтому Общество решило, что лучше сначала «соломку подстелить» — запросить ИНК.
Лояльный ответ. В этом случае нас приятно удивило то, что ответ фискалов нефискальный. Налоговики вспомнили и нормы ст. 839 ГКУ, и налоговые термины «акцизный склад» и «распорядитель акцизного склада» (пп. 14.1.6 и 14.1.124 НКУ соответственно). Из контекста их рассуждений следует, что в этой ситуации у подрядчика, если он не является зарегистрированным плательщиком горючего акциза, нет «акцизного склада», и под «распорядителя» он, естественно, не подпадает.
Кроме того, далее в письме фискалы справедливо отмечают, что
исключения из п.п. 14.1.212 НКУ, которые посвящены договорам подряда для операций по заправке горючим, касаются заказчиков по договорам подряда, а не подрядчиков
Поэтому для этого случая, когда приобретенное подрядчиком горючее в процессе выполнения работ используется подрядчиком на оборудовании заказчика, все эти условия из п.п. 14.1.212 НКУ относительно договоров подряда, которые смущают Общество, значения не имеют.
Итак, в итоге фискалы подают следующие выводы (важные моменты которых мы проакцентируем).
Если Общество (подрядчик) при выполнении работ по договорам подряда в соответствии с условиями договора для выполнения работ осуществляет заправку горючим электрооборудования заказчика и в акте выполненных работ указывает это горючее как расходный материал в составе этих работ (!), в таком случае эта заправка является собственным потреблением горючего Обществом.
Но далее фискалы выдают две оговорки.
Первая: что такое собственное потребление горючего не является его реализацией, если Общество не осуществляет операции по хранению и реализации горючего другим (!) лицам, а помещение или территория не является акцизным складом (в понимании п.п. 14.1.6 НКУ), а Общество не является его распорядителем. То есть если бы Общество было плательщиком горючего акциза (и соответственно — распорядителем акцизного склада), то такая операция с горючим у него считалась бы реализацией горючего (хоть и на собственные нужды)…
Вторая: если в соответствии с первичными документами Общество осуществляет продажу горючего заказчику, то в таком случае Общество осуществляет «реализацию горючего» в понимании п.п. 14.1.212 НКУ. А вот в отношении этой оговорки, считаем, здесь есть свои дополнительные нюансы (см. в конце).
В дополнение плюс наши выводы. Полностью согласны с выводом фискалов об отсутствии в таких случаях реализации горючего. Но хотим добавить некоторые свои замечания.
Во-первых, в таких случаях уделяйте особое внимание документальному оформлению операций, связанных с использованием горючего подрядчика в оборудовании или технике заказчика. Лучше избегать актов приемки-передачи горючего между сторонами! Чтобы фискалы не могли в этом усмотреть «физическую передачу (отпуск)…», то есть «реализацию» горючего. Лучший вариант — провести это горючее как материалы подрядчика (опираясь на упомянутую ст. 839 ГКУ).
Также желательно включать такое горючее в общую сумму материальных расходов по акту выполненных работ по договору подряда. И если и выделять горючее отдельной строкой, то не выделять его как сумму, подлежащую отдельной компенсации. Поэтому фактически компенсировать стоимость горючего желательно в составе общей суммы (оплаты) за выполненные подрядные работы.
Во-вторых, как мы уже отметили, желательно, чтобы подрядчик в учете и по документам провел списание горючего не отдельно, а как своих материальных расходов в составе себестоимости выполнения работ по договору подряда. При этом
уделяйте внимание объемам списанного после окончания работ горючего — очень желательно, чтобы по документам в баках оборудования или техники заказчика не осталось горючего подрядчика (исполнителя)
Или — если такие остатки вылезают — то лучше не получать за них компенсацию, а слить и оформить документально возврат горючего на склад подрядчика. Чтобы до проверки для фискалов не осталось даже мелкого повода инкриминировать подрядчику реализацию горючего заказчику…
Поэтому, считаем, при условии тщательного документального оформления таких операций с горючим в рамках подрядных договоров (или договоров предоставления услуг) проблем с налоговиками по вопросам горючего акциза и/или лицензирования операций с горючим быть не должно.
По нашей практике, довольно много подобных вопросов поступает от хозсубъектов, выполняющих работы / предоставляющих услуги по ремонту авто- и другой техники, в процессе которых исполнителям часто приходится использовать горючее. Поэтому выводы этого письма будут и для них полезны...
Есть «реализация», а есть «торговля». Отметим еще такие нюансы. Допустим, в такой ситуации подрядчик (или вообще в другой ситуации какой-то другой хозсубъект-исполнитель) все-таки повел себя опрометчиво и по документам провел такое горючее, как продажу его заказчику. Изложенное далее можно распространить и на ситуации, когда заказчик реализует необходимое горючее исполнителю.
Чтобы квалифицировать такую операцию для акцизных целей, как «реализацию горючего» (по п.п. 14.1.212 НКУ), физическая передача (отпуск, отгрузка) горючего подрядчиком (исполнителем) должна быть осуществлена с акцизного склада или акцизного склада передвижного.
Допустим, рабочие подрядчика закупили необходимое количество горючего в канистры на АЗС (АГЗС, АГП и т. п.), а затем привезли его заказчику. Тогда фискалы авто, на котором доставили горючее, могут идентифицировать как «передвижной акцизный склад» (см. п.п. 14.1.61 НКУ) и «инкриминировать» подрядчику (исполнителю) для акцизных целей реализацию горючего заказчику*.
* Здесь напомним, что в соответствии с п.п. 14.1.61 НКУ не является акцизным составом передвижным, в частности, транспортное средство, используемое хозсубъектом, который не является распорядителем акцизного склада и плательщиком акцизного налога, для перемещения собственного горючего для нужд собственного потребления.
А вот если, допустим, рабочие подрядчика приперли это горючее (скажем, в 20-литровых канистрах) от АЗС к заказчику на «собственном горбу» (который явно не является передвижным акцизным складом ☺), то никакой «реализации» уже не усматривается!..
В то же время
при такой продаже горючего, даже если вы и избежите «подакцизной» реализации, фискалы могут вас оштрафовать за оптовую торговлю горючим без наличия лицензии
Ведь Закон № 3817**, регулирующий вопросы лицензирования операций с горючим, не допускает использования термина «реализация горючего» из НКУ (см. в ч. 2 ст. 1 Закона № 3817, какие термины данный Закон «заимствует» из НКУ).
Так что в таком случае хотя и есть определенные шансы при проверке обойти акцизные проблемы, но шансы избежать штрафа за оптовую торговлю горючим без лицензии — мизерные (см. термин «оптовая торговля горючим» в п. 68 ч. 1 ст. 1 Закона № 3817). А штраф за это нарушение — «всего лишь» 85 размеров МЗП, что в 2025 году составляет 680 тыс. грн.
Поэтому подходите к оформлению таких операций с горючим очень внимательно, а то и такие ИНК не спасут!
