ВИСНОВОК ДОКУМЕНТА
Якщо підрядник відповідно до умов договору для виконання робіт здійснює заправлення пальним обладнання замовника і в акті виконаних робіт зазначає це пальне як витратний матеріал у складі цих робіт, таке заправлення є власним споживанням пального підрядником
Ситуація / запитання. У листі, що коментуємо, ДПСУ надала відповідь на запитання Товариства, яке виступає підрядником у договорі підряду, предметом якого є пусконалагоджувальні електромонтажні роботи. Для виконання цих робіт Товариство заправляє пальним електрообладнання (дизельний генератор) замовника в значній кількості (більше 800 л).
Товариство запитує: чи може ДПС розцінити таку заправку дизельного генератора замовника як реалізацію пального, якщо Товариство таке пальне відобразить окремим рядком в акті виконаних робіт?
Причини для хвилювань. Нам зрозумілі причини хвилювань Товариства, чому воно, власне, і звернулось до ДПС.
Адже п.п. 14.1.212 ПКУ, який визначає термін «реалізація пального», згадує будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу з акцизного складу (акцизного складу пересувного)… А виняток у п.п. 14.1.212 ПКУ щодо заправок пального в рамках договорів підряду, які не є реалізацією пального, містить три умови, однією з яких є заправка в паливний бак техніки, обладнання тощо, призначені для виконання робіт: на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг.
А оскільки інші види робіт в цій умові п.п. 14.1.212 ПКУ не зазначені, то у Товариства виникли сумніви щодо відсутності у його ситуації «реалізації пального». Водночас платником пального акцизу згідно з п.п. 212.1.15 ПКУ є особа, яка реалізує пальне. А за реалізацію пального без реєстрації платником можна відхопити штрафи за п. 117.3 ПКУ (100 % вартості пального) та, можливо, ще й за п. 1281.2 ПКУ (1 млн грн). Тобто на перевірці запросто можна отримати «по повній»…
Тож Товариство вирішило, що краще спочатку «соломку підстелити» — запросити ІПК.
Лояльна відповідь. У цьому випадку нас приємно здивувало те, що відповідь фіскалів нефіскальна. Податківці пригадали і норми ст. 839 ЦКУ, і податкові терміни «акцизний склад» і «розпорядник акцизного складу» (пп. 14.1.6 і 14.1.124 ПКУ відповідно). З контексту їхніх міркувань випливає, що у цій ситуації у підрядника, якщо він не є зареєстрованим платником пального акцизу, немає «акцизного складу», і під «розпорядника» він, звісно, не підпадає.
Окрім того, далі в листі фіскали справедливо зазначають, що
винятки з п.п. 14.1.212 ПКУ, які присвячено договорам підряду для операцій із заправлення пальним, стосуються замовників за договорами підряду, а не підрядників
Тож для цього випадку, коли придбане підрядником пальне в процесі виконання робіт використовується підрядником на обладнанні замовника, усі ці умови з п.п. 14.1.212 ПКУ щодо договорів підряду, які бентежать Товариство, значення не мають.
Отже, фіналом фіскали подають такі висновки (важливі моменти яких ми проакцентуємо).
Якщо Товариство (підрядник) при виконанні робіт за договорами підряду відповідно до умов договору для виконання робіт здійснює заправлення пальним електрообладнання замовника і в акті виконаних робіт зазначає це пальне як витратний матеріал у складі цих робіт (!), в такому випадку це заправлення є власним споживанням пального Товариством.
Але далі фіскали видають два застереження.
Перше: що таке власне споживання пального не є його реалізацією, якщо Товариство не здійснює операції із зберігання та реалізації пального іншим (!) особам, а приміщення або територія не є акцизним складом (у розумінні п.п. 14.1.6 ПКУ), а Товариство не є його розпорядником. Тобто якщо б Товариство було платником пального акцизу (і відповідно — розпорядником акцизного складу), то така операція із пальним у нього вважалась би реалізацією пального (хоч і на власні потреби)…
Друге: якщо відповідно до первинних документів Товариство здійснює продаж пального замовнику, то у такому випадку Товариство здійснює «реалізацію пального» у розумінні п.п. 14.1.212 ПКУ. А от щодо цього застереження, вважаємо, тут є свої додаткові нюанси (див. наприкінці).
На доданок плюс наші висновки. Цілком погоджуємось із висновком фіскалів щодо відсутності у таких випадках реалізації пального. Але бажаємо додати деякі свої зауваження.
По-перше, у таких випадках приділяйте особливу увагу документальному оформленню операцій, пов’язаних з використанням пального підрядника в обладнанні чи техніці замовника. Краще уникати актів приймання-передачі пального між сторонами! Щоб фіскали не могли у цьому вбачати «фізичної передачі (відпуску)…», тобто «реалізації» пального. Найліпший варіант — провести це пальне як матеріали підрядника (спираючись на згадану ст. 839 ЦКУ).
Також бажано уключати таке пальне до загальної суми матеріальних витрат за актом виконаних робіт за договором підряду. І якщо й виділяти пальне окремим рядком, то не виділяти його як суму, що підлягає окремій компенсації. Тож фактично компенсовувати вартість пального бажано в складі загальної суми (оплати) за виконані підрядні роботи.
По-друге, як ми вже зазначили, бажано, щоб підрядник в обліку і за документами провів списання пального не окремо, а як своїх матеріальних витрат у складі собівартості виконання робіт за договором підряду. При цьому
приділяйте увагу обсягам списаного після закінчення робіт пального — дуже бажано, щоб за документами в баках обладнання чи техніки замовника не залишилось пального підрядника (виконавця)
Або — якщо такі залишки вилазять — то краще не отримувати за них компенсацію, а злити і оформити документально повернення пального на склад підрядника. Щоб до перевірки для фіскалів не залишилось навіть дрібного приводу інкримінувати підряднику реалізацію пального замовнику…
Тож, вважаємо, за умови ретельного документального оформлення таких операцій з пальним у рамках підрядних договорів (чи договорів надання послуг) проблем з податківцями щодо питань пального акцизу та/або ліцензування операцій із пальним бути не потрібно.
За нашою практикою, доволі багато подібних питань надходить від госпсуб’єктів, які виконують роботи / надають послуги з ремонту авто- та іншої техніки, в процесі яких виконавцям часто доводиться використовувати пальне. Тож висновки цього листа будуть і для них у пригоді…
Є «реалізація», а є «торгівля». Зазначимо ще такі нюанси. Припустимо, в такій ситуації підрядник (чи взагалі в іншій ситуації якийсь інший госпсуб’єкт-виконавець) усе-таки повівся необачно та за документами провів таке пальне, як продаж його замовнику. Викладене далі можна поширити і на ситуації, коли замовник реалізує необхідне пальне виконавцю.
Щоби кваліфікувати таку операцію для акцизних цілей, як «реалізацію пального» (за п.п. 14.1.212 ПКУ), фізична передача (відпуск, відвантаження) пального підрядником (виконавцем) має бути здійснена з акцизного складу чи акцизного складу пересувного.
Припустимо, робітники підрядника закупили необхідну кількість пального в каністри на АЗС (АГЗС, АГП тощо), а потім привезли його замовнику. Тоді фіскали авто, на якому доставили пальне, можуть ідентифікувати як «пересувний акцизний склад» (див. п.п. 14.1.61 ПКУ) та «інкримінувати» підряднику (виконавцю) для акцизних цілей реалізацію пального замовнику*.
* Тут нагадаємо, що відповідно до п.п. 14.1.61 ПКУ не є акцизним складом пересувним, зокрема, транспортний засіб, що використовується госпсуб’єктом, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення власного пального для потреб власного споживання.
А от якщо, припустимо, робітники підрядника приперли це пальне (скажімо, в 20-літрових каністрах) від АЗС до замовника на «власному горбу» (який явно не є пересувним акцизним складом ☺), то ніякої «реалізації» вже не вбачається!..
Водночас
при такому продажу пального, навіть якщо ви й уникнете «підакцизної» реалізації, фіскали можуть вас оштрафувати за оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії
Адже Закон № 3817**, який регулює питання ліцензування операцій з пальним, не допускає використання терміна «реалізація пального» з ПКУ (див. у ч. 2 ст. 1 Закону № 3817, які терміни цей Закон «запозичує» з ПКУ).
Тож у такому випадку хоча і є певні шанси при перевірці оминути акцизні проблеми, але шанси уникнути штрафу за оптову торгівлю пальним без ліцензії — мізерні (див. термін «оптова торгівля пальним» в п. 68 ч. 1 ст. 1 Закону № 3817). А штраф за це порушення — «усього-лиш» 85 розмірів МЗП, що у 2025 році складає 680 тис. грн.
Тож підходьте до оформлення таких операцій із пальним надто уважно, а то й такі ІПК не врятують!
