Сразу скажем, что комиссионер может оставить себе полученную разницу, но только если с комитентом будут достигнуты договоренности об этом. К примеру, если в договоре с комитентом будет определено, что такая разница остается комиссионеру как вознаграждение. Рассмотрим ситуацию подробнее.
Удержание вознаграждения
По общим правилам, если комиссионер осуществил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были определены комитентом, то дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту (ч. 2 ст. 1014 ГКУ). А, следовательно, все полученное по сделке (включая и полученную разницу) комиссионер, по идее, должен перечислить комитенту.
Однако в то же время следует учесть, что стороны свободны в определении условий договора (ст. 627 ГКУ). Поэтому могут отступать от положений актов гражданского законодательства и регулировать свои отношения по собственному усмотрению (ч. 3 ст. 6 ГКУ). Вдобавок и посредническими правилами определено, что комитент должен выплатить комиссионеру плату (вознаграждение) в размере и порядке, установленных договором комиссии (ч. 1 ст. 1013 ГКУ). А значит, урегулировать свои взаимоотношения стороны могут в договоре.
Поэтому размер и порядок выплаты комиссионного вознаграждения стороны вправе установить самостоятельно в договоре. И, в частности,
по договоренности сторон сумма вознаграждения комиссионера может быть определена в том числе как разница между ценой продажи товара комиссионером и ценой, назначенной комитентом
А также в договоре следует оговорить порядок выплаты вознаграждения — к примеру, что комиссионер самостоятельно удерживает вознаграждение из выручки за реализованный товар. Таким образом, все решат договоренности и главное — прописать все в договоре. Тогда полученную разницу комиссионер может оставить себе как вознаграждение.
Как операции отразятся в учете у сторон?
Бухучет
В бухгалтерском учете в таком случае действуют обычные посреднические правила.
У комитента. Товары, переданные на комиссию, комитент переводит на отдельный субсчет записью Дт 283 «Товары на комиссии» — Кт 281.
На дату продажи товара комиссионером комитент отражает реализацию товара (Дт 361 — Кт 702; Дт 902 — Кт 283).
На сумму комиссионного вознаграждения, удержанного комиссионером с поступившей выручки, комитент уменьшает задолженность комиссионера (Дт 685 — Кт 361). Комиссионное вознаграждение комиссионера комитент включает в состав расходов на сбыт (Дт 93 — 685) на основании акта, подписанного с комиссионером. Получение средств от комиссионера (за вычетом удержанного вознаграждения) комитент отражает записью Дт 311 — Кт 361.
У комиссионера. Поскольку право собственности на товары, полученные по договору комиссии, к комиссионеру не переходит, а остается за комитентом, то такие товары комиссионер не приходует на баланс, а учитывает на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию».
Продажу покупателям товара, принятого на комиссию, комиссионер в бухучете отражает как обычную реализацию товара. То есть при передаче товара покупателю комиссионер признает доход (Дт 361 — Кт 702). И уменьшает такой доход на задолженность перед комитентом (Дт 704 — Кт 685).
На сумму комиссионного вознаграждения, удержанного с поступившей выручки, комиссионер уменьшает задолженность перед комитентом (Дт 685 — Кт 361). А также признает доход от предоставленных посреднических услуг (на дату подписания акта с комитентом: Дт 361 — Кт 703). Перечисление средств комитенту (за вычетом удержанного вознаграждения) комиссионер отражает записью Дт 685 — Кт 311.
Налог на прибыль
В налоговоприбыльном учете у сторон (комитента и комиссионера) посреднические операции отразятся по бухучетным правилам. Никаких налоговых разниц (корректировок финрезультата) в таком случае НКУ не предусмотрено.
НДС
Для НДС-учета передача товаров в рамках договоров комиссии считается поставкой (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). При этом
НДС-последствия по договорам комиссии согласно п. 189.4 НКУ возникают у сторон в общем порядке — по правилу первого события
Поэтому:
— при передаче товара комиссионеру (первое событие) — комитент начисляет налоговые обязательства (НО) по НДС и регистрирует налоговую накладную (НН) на комиссионера. На основании такой зарегистрированной НН комиссионер может отразить НК;
— при продаже товара покупателю — комиссионер начисляет НО по НДС (по первому событию: отгрузке товара покупателю или получению от покупателя оплаты за товар) и регистрирует НН на покупателя;
— однако так как товар реализован комиссионером по более выгодной цене (45000 грн), чем предусматривалось договором (42000 грн), то комитент должен доначислить НО по НДС по товару — с разницы, возникшей в связи с увеличением цены (3000 грн). В связи с этим напомним, что при увеличении цены (после поставки товара) налоговики говорят доначислять НО по НДС через увеличивающий РК и составлять такой РК на дату реального события — проведения расчетов, т. е. доплаты средств (БЗ 101.15). Причем такое правило контролеры распространяют и на договоры комиссии (письмо ГФСУ от 08.05.2019 № 2035/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). В связи с этим получается, что комитенту следует отталкиваться от реального события — осуществления расчетов комиссионером с комитентом и составлять увеличивающий РК на дату поступления от комиссионера денежных средств. И то, что средства поступают комитенту уже за минусом удержанной комиссионером разницы (вознаграждения), — не важно. Поскольку, следуя позиции фискалов, именно реальное событие — проведение расчетов (т. е. получение оплаты) будет для комитента датой для составления РК. На основании такого зарегистрированного РК комиссионер, в свою очередь, сможет доотразить НК;
— так как комиссионным вознаграждением в данном случае является полученная разница (которая удерживается комиссионером из выручки за проданный товар — первое событие), то комиссионер должен начислить НО по НДС с вознаграждения на дату поступления средств от покупателя в оплату за товар и зарегистрировать НН на комитента.
Рассмотрим это на примере.
Пример. Комитент поручил комиссионеру реализовать товары (себестоимостью 30000 грн) по цене не ниже 42000 грн (в т. ч. НДС — 7000 грн), что эквивалентно $ 1000 (по курсу НБУ на дату заключения договора 42,00 грн/$). Однако комиссионер реализовал товары покупателям на более выгодных условиях — по цене 45000 грн (в т. ч. НДС — 7500 грн), т. е. специально заложив курс 45,00 грн/$. По договоренности сторон возникшую разницу комиссионер оставляет себе как вознаграждение.
В учете операции отразятся следующим образом:
Комиссия на продажу (по цене выше назначенной комитентом)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У комитента | ||||
| 1 | Переданы товары на комиссию | 283 | 281 | 30000 |
| 2 | Начислены НО по НДС (исходя из цены, назначенной комитентом: 42000 грн, в т. ч. НДС — 7000 грн) | 643 | 641/НДС | 7000 |
| 3 | Отражен доход от реализации товаров (на дату продажи товаров комиссионером — на основании отчета комиссионера, исходя из цены продажи товаров комиссионером 45000 грн, в т. ч. НДС — 7500 грн) | 361 | 702 | 45000 |
| 4 | Отражены НО по НДС | 702 | 643 | 7500 |
| 5 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 283 | 30000 |
| 6 | Уменьшена задолженность комиссионера на сумму удержанного комиссионером комиссионного вознаграждения | 685 | 361 | 3000 |
| 7 | Отражен НК по НДС с вознаграждения комиссионера (на основании НН комиссионера на дату получения комиссионером средств от покупателей)* | 644/1 | 644 | 500 |
| 641/НДС | 644/1 | 500 | ||
| 8 | Получены денежные средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом вознаграждения, удержанного комиссионером) | 311 | 361 | 42000 |
| 9 | Доначислены НО по НДС (в связи с продажей товаров комиссионером по большей стоимости), составлен РК комитентом | 643 | 641/НДС | 500 |
| 10 | Отражено вознаграждение комиссионеру (с комиссионером подписан акт о предоставлении комиссионных услуг) | 93 | 685 | 2500 |
| 11 | Отражен НК по НДС с вознаграждения комиссионера | 644 | 685 | 500 |
| У комиссионера | ||||
| 1 | Получены товары на комиссию | 024 | 42000 | |
| 2 | Отражен НК по НДС (на основании НН комитента, исходя из цены, назначенной комитентом: 42000 грн, в т. ч. НДС — 7000 грн) | 644/1 | 644 | 7000 |
| 641/НДС | 644/1 | 7000 | ||
| 3 | Реализованы товары покупателям (отражен доход, исходя из цены продажи товаров комиссионером 45000 грн, в т. ч. НДС — 7500 грн) | 024 | 42000 | |
| 361 | 702 | 45000 | ||
| 4 | Начислены НО по НДС | 702 | 641/НДС | 7500 |
| 5 | Отражена задолженность перед комитентом: | |||
| — на стоимость товаров без НДС | 704 | 685 | 37500 | |
| — на сумму НДС | 644 | 685 | 7500 | |
| 6 | Получена оплата за проданные товары от покупателей | 311 | 361 | 45000 |
| 7 | Уменьшена задолженность перед комитентом на сумму удержанного комиссионного вознаграждения | 685 | 361 | 3000 |
| 8 | Начислены НО по НДС с удержанного комиссионного вознаграждения* | 643 | 641/НДС | 500 |
| 9 | Перечислены комитенту денежные средства за товары (за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения) | 685 | 311 | 42000 |
| 10 | Доначислен НК по НДС c реализованных товаров (на основании РК, составленного комитентом) | 644/1 | 644 | 500 |
| 641/НДС | 644/1 | 500 | ||
| 11 | Отражен доход от предоставления посреднических услуг по договору комиссии (вознаграждение комиссионера — в сумме возникшей разницы) | 361 | 703 | 3000 |
| 12 | Отражены НО по НДС с посреднических услуг | 703 | 643 | 500 |
| * Если комиссионер удерживает комиссионное вознаграждение из выручки за проданный товар, то датой НО и составления НН комиссионером будет дата поступления средств от покупателей в оплату за товар. | ||||
Выводы
- По общим правилам, если комиссионер продал товар по повышенной цене, чем назначалась комитентом, то полученная выгода принадлежит комитенту.
- Однако стороны по договоренности могут установить иные правила и в договоре прописать, что полученная разница остается комиссионеру как вознаграждение.
- Если товар реализован комиссионером по повышенной цене, то по реализованному товару: комитенту нужно доначислить НО по НДС, а комиссионеру — доотразить НК (в связи с увеличением цены). Такую корректировку проводят на основании РК, составленного комитентом.
