Одразу скажемо, що комісіонер може залишити собі отриману різницю, але тільки якщо з комітентом будуть досягнуті домовленості про це. Наприклад, якщо в договорі з комітентом буде визначено, що така різниця залишається комісіонеру як винагорода. Розглянемо ситуацію докладніше.
Утримання винагороди
За загальними правилами, якщо комісіонер вчинив правочин на умовах, більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, то додатково одержана вигода належить комітентові (ч. 2 ст. 1014 ЦКУ). А отже, все отримане за правочином (включаючи і отриману різницю) комісіонер, за ідеєю, повинен перерахувати комітенту.
Проте водночас слід врахувати, що сторони є вільними у визначенні умов договору (ст. 627 ЦКУ). Тому можуть відступати від положень актів цивільного законодавства і регулювати свої відносини на власний розсуд (ч. 3 ст. 6 ЦКУ). До того ж і посередницькими правилами визначено, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату (винагороду) в розмірі та порядку, встановлених договором комісії (ч. 1 ст. 1013 ЦКУ). Тобто врегулювати свої відносини сторони можуть у договорі.
Тому розмір і порядок виплати комісійної винагороди сторони мають право встановити самостійно в договорі. І, зокрема,
за домовленістю сторін сума винагороди комісіонера може бути визначена в тому числі як різниця між ціною продажу товару комісіонером і ціною, призначеною комітентом
А також у договорі слід обумовити порядок виплати винагороди — наприклад, що комісіонер самостійно утримує винагороду з виручки за реалізований товар. Таким чином, усе вирішать домовленості і головне — прописати все в договорі. Тоді отриману різницю комісіонер може залишити собі як винагороду.
Як операції відобразяться в обліку у сторін?
Бухоблік
У бухгалтерському обліку в такому разі діють звичайні посередницькі правила.
У комітента. Товари, передані на комісію, комітент переводить на окремий субрахунок записом Дт 283 «Товари на комісії» — Кт 281.
На дату продажу товару комісіонером комітент відображає реалізацію товару (Дт 361 — Кт 702; Дт 902 — Кт 283).
На суму комісійної винагороди, утриманої комісіонером з виручки, що надійшла, комітент зменшує заборгованість комісіонера (Дт 685 — Кт 361). Комісійну винагороду комісіонера комітент включає до складу витрат на збут (Дт 93 — 685) на підставі акта, підписаного з комісіонером. Отримання коштів від комісіонера (за вирахуванням утриманої винагороди) комітент відображає записом Дт 311 — Кт 361.
У комісіонера. Оскільки право власності на товари, отримані за договором комісії, до комісіонера не переходить, а залишається за комітентом, то такі товари комісіонер не оприбутковує на баланс, а обліковує на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».
Продаж покупцям товару, прийнятого на комісію, комісіонер у бухобліку відображає як звичайну реалізацію товару. Тобто при передачі товару покупцеві комісіонер визнає дохід (Дт 361 — Кт 702). І зменшує такий дохід на заборгованість перед комітентом (Дт 704 — Кт 685).
На суму комісійної винагороди, утриманої з виручки, що надійшла, комісіонер зменшує заборгованість перед комітентом (Дт 685 — Кт 361). А також визнає дохід від наданих посередницьких послуг (на дату підписання акта з комітентом: Дт 361 — Кт 703). Перерахування коштів комітенту (за вирахуванням утриманої винагороди) комісіонер відображає записом Дт 685 — Кт 311.
Податок на прибуток
У податковоприбутковому обліку у сторін (комітента і комісіонера) посередницькі операції відобразяться за бухобліковими правилами. Жодних податкових різниць (коригувань фінрезультату) в такому разі ПКУ не передбачено.
ПДВ
Для ПДВ-обліку передача товарів у рамках договорів комісії вважається постачанням (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). При цьому
ПДВ-наслідки за договорами комісії згідно з п. 189.4 ПКУ виникають у сторін у загальному порядку — за правилом першої події
Тому:
— при передачі товару комісіонеру (перша подія) — комітент нараховує податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ і реєструє податкову накладну (ПН) на комісіонера. На підставі такої зареєстрованої ПН комісіонер може відобразити ПК;
— при продажу товару покупцеві — комісіонер нараховує ПЗ з ПДВ (за першою подією: відвантаженням товару покупцеві або отриманням від покупця оплати за товар) і реєструє ПН на покупця;
— проте оскільки товар реалізовано комісіонером за більш вигідною ціною (45000 грн), ніж передбачалося договором (42000 грн), то комітент повинен донарахувати ПЗ з ПДВ за товаром — з різниці, що виникла у зв’язку зі збільшенням ціни (3000 грн). У зв’язку з цим нагадаємо, що при збільшенні ціни (після постачання товару) податківці говорять донараховувати ПЗ з ПДВ через збільшуючий РК і складати такий РК на дату реальної події — проведення розрахунків, тобто доплати коштів (БЗ 101.15). Причому таке правило контролери поширюють і на договори комісії (лист ДФСУ від 08.05.2019 № 2035/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). У зв’язку з цим виходить, що комітенту слід відштовхуватися від реальної події — здійснення розрахунків комісіонером з комітентом і складати збільшуючий РК на дату надходження від комісіонера грошових коштів. І те, що кошти надходять комітенту вже за вирахуванням утриманої комісіонером різниці (винагороди), — не важливо. Оскільки, дотримуючись позиції фіскалів, саме реальна подія — проведення розрахунків (тобто отримання оплати) буде для комітента датою для складання РК. На підставі такого зареєстрованого РК комісіонер, у свою чергу, зможе довідобразити ПК;
— оскільки комісійною винагородою в цьому випадку є отримана різниця (яка утримується комісіонером з виручки за проданий товар — перша подія), то комісіонер повинен нарахувати ПЗ з ПДВ з винагороди на дату надходження коштів від покупця в оплату за товар і зареєструвати ПН на комітента.
Розглянемо це на прикладі.
Приклад. Комітент доручив комісіонеру реалізувати товари (собівартістю 30000 грн) за ціною не нижче 42000 грн (у т. ч. ПДВ — 7000 грн), що еквівалентно $1000 (за курсом НБУ на дату укладення договору 42,00 грн/$). Проте комісіонер реалізував товари покупцям на більш вигідних умовах — за ціною 45000 грн (у т. ч. ПДВ — 7500 грн), тобто спеціально заклавши курс 45,00 грн/$. За домовленістю сторін різницю, що виникла, комісіонер залишає собі як винагороду.
В обліку операції відобразяться таким чином:
Комісія на продаж (за ціною, вищою за призначену комітентом)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У комітента | ||||
| 1 | Передано товари на комісію | 283 | 281 | 30000 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ (виходячи з ціни, призначеної комітентом: 42000 грн, у т. ч. ПДВ — 7000 грн) | 643 | 641/ПДВ | 7000 |
| 3 | Відображено дохід від реалізації товарів (на дату продажу товарів комісіонером — на підставі звіту комісіонера, виходячи з ціни продажу товарів комісіонером 45000 грн, у т. ч. ПДВ — 7500 грн) | 361 | 702 | 45000 |
| 4 | Відображено ПЗ з ПДВ | 702 | 643 | 7500 |
| 5 | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 283 | 30000 |
| 6 | Зменшено заборгованість комісіонера на суму утриманої комісіонером комісійної винагороди | 685 | 361 | 3000 |
| 7 | Відображено ПК з ПДВ з винагороди комісіонера (на підставі ПН комісіонера на дату отримання комісіонером коштів від покупців)* | 644/1 | 644 | 500 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 500 | ||
| 8 | Отримано грошові кошти від комісіонера за реалізовані товари (за вирахуванням винагороди, утриманої комісіонером) | 311 | 361 | 42000 |
| 9 | Донараховано ПЗ з ПДВ (у зв’язку з продажем товарів комісіонером за більшою вартістю), складено РК комітентом | 643 | 641/ПДВ | 500 |
| 10 | Відображено винагороду комісіонеру (з комісіонером підписано акт про надання комісійних послуг) | 93 | 685 | 2500 |
| 11 | Відображено ПК з ПДВ з винагороди комісіонера | 644 | 685 | 500 |
| У комісіонера | ||||
| 1 | Отримано товари на комісію | 024 | 42000 | |
| 2 | Відображено ПК з ПДВ (на підставі ПН комітента, виходячи з ціни, призначеної комітентом: 42000 грн, у т. ч. ПДВ — 7000 грн) | 644/1 | 644 | 7000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 7000 | ||
| 3 | Реалізовано товари покупцям (відображено дохід, виходячи з ціни продажу товарів комісіонером 45000 грн, у т. ч. ПДВ — 7500 грн) | 024 | 42000 | |
| 361 | 702 | 45000 | ||
| 4 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 7500 |
| 5 | Відображено заборгованість перед комітентом: | |||
| — на вартість товарів без ПДВ | 704 | 685 | 37500 | |
| — на суму ПДВ | 644 | 685 | 7500 | |
| 6 | Отримано плату за продані товари від покупців | 311 | 361 | 45000 |
| 7 | Зменшено заборгованість перед комітентом на суму утриманої комісійної винагороди | 685 | 361 | 3000 |
| 8 | Нараховано ПЗ з ПДВ з утриманої комісійної винагороди* | 643 | 641/ПДВ | 500 |
| 9 | Перераховано комітенту грошові кошти за товари (за вирахуванням утриманої комісійної винагороди) | 685 | 311 | 42000 |
| 10 | Донараховано ПК з ПДВ з реалізованих товарів (на підставі РК, складеного комітентом) | 644/1 | 644 | 500 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 500 | ||
| 11 | Відображено дохід від надання посередницьких послуг за договором комісії (винагорода комісіонера — в сумі різниці, що виникла) | 361 | 703 | 3000 |
| 12 | Відображено ПЗ з ПДВ з посередницьких послуг | 703 | 643 | 500 |
| * Якщо комісіонер утримує комісійну винагороду з виручки за проданий товар, то датою ПЗ і складання ПН комісіонером буде дата надходження коштів від покупців в оплату за товар. | ||||
Висновки
- За загальними правилами, якщо комісіонер продав товар за підвищеною ціною, ніж призначалася комітентом, то одержана вигода належить комітенту.
- Проте сторони за домовленістю можуть встановити інші правила і в договорі прописати, що отримана різниця залишається комісіонеру як винагорода.
- Якщо товар реалізовано комісіонером за підвищеною ціною, то за реалізованим товаром: комітенту потрібно донарахувати ПЗ з ПДВ, а комісіонеру — довідобразити ПК (у зв’язку зі збільшенням ціни). Таке коригування проводять на підставі РК, складеного комітентом.
