ФЛП предоставляет только услуги: что с учетом товарных запасов?

Правила ведения учета товарных запасов

Обязанность вести учет товарных запасов прописана в п. 12 ст. 3 Закона об РРО*. Коротко это звучит так: субъект хозяйствования, осуществляющий расчетные операции при продаже товаров (предоставлении услуг), обязан вести в порядке, установленном законодательством, учет товарных запасов, осуществлять продажу только тех товаров, которые отражены в таком учете.

* Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 № 265/95-ВР.

При этом в том же п. 12 ст. 3 Закона о РРО законодатель сделал исключение. Названные требования не распространяются на ФЛП — плательщиков единого налога (ЕН), если они (одновременно):

1) не являются плательщиками НДС;

2) не осуществляют деятельность по реализации технически сложных бытовых товаров, подлежащих гарантийному ремонту, а также лекарственных средств и изделий медицинского назначения, ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней (далее — «рисковые» товары).

Это — собственно предписания Закона об РРО. Подзаконным актом, требования которого тоже следует учитывать, является Порядок № 496*.

* Порядок ведения учета товарных запасов для физических лиц — предпринимателей, в том числе плательщиков единого налога, утвержденный приказом Минфина от 03.09.2021 № 496.

Но кроме требований этих двух документов, есть еще и требования (а точнее, искажения) от налоговиков, от соблюдения которых, к сожалению, тоже никуда не деться. Ведь на суды здесь надежды фактически нет никакой.

Так вот, во-первых, налоговики не обращают внимания на то, есть у ФЛП расчетные операции в понимании Закона об РРО или их нет вообще.

То есть налоговиков не смущает тот факт, что ФЛП не принимает в оплату ни наличку, ни платежные карты, а значит — вообще не осуществляет расчетных операций в понимании Закона об РРО и формально его требования п. 12 ст. 3 Закона об РРО не должны касаться. См. статью «Учет товарных запасов и расчеты по IBAN» // «Налоги & бухучет», 2022, № 83, категорию 109.02 БЗ, письмо ГНСУ от 27.12.2024 № 5936/ІПК/99-00-07-03-01 ІПК.

Поэтому если, например, ФЛП на ЕН осуществляет реализацию «рисковых» товаров исключительно за безнал (для оплаты ФЛП предоставляет клиентам исключительно IBAN-реквизиты своего счета), то, по убеждению налоговиков, такой ФЛП все равно должен вести учет товарных запасов. То же самое касается и общесистемщиков, и ФЛП на ЕН с НДС.

Во-вторых, налоговики не против, чтобы ФЛП на ЕН не вели учет товарных запасов, если они не являются плательщиками НДС и не осуществляют реализацию «рисковых» товаров. Но

Как показывает практика, фискалы такими товарами считают не только те, которые прямо названы в Перечне № 231*, а даже те, у которых группа (то есть только первые две цифры кода) совпадают с товарами из Перечня № 231. И что хуже всего, в этом налоговиков нередко поддерживают даже суды. Так что, чтобы определить, является ли товар ТСБТ, нужна осторожность (больше деталей найдете в статье «Изготовление коптильных камер: нужен ли учет товарных запасов» // «Налоги & бухучет», 2023, № 61).

* Перечень групп технически сложных бытовых товаров, подлежащих гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийной замене, в целях применения регистраторов расчетных операций, утвержденный постановлением КМУ от 16.03.2017 № 231.

А вот проверить, является ли товар лекарствами или медизделиями, проще. Все лекарства внесены в соответствующий Госреестр — ищите его здесь, а медизделия указаны в техрегламентах № 753, 754, 755*.

* Технический регламент о медицинских изделиях, утвержденный постановлением КМУ от 02.10.2013 № 753. Технический регламент о медицинских изделиях для диагностики in vitro, утвержденный постановлением КМУ от 02.10.2013 № 754. Технический регламент об активных медицинских изделиях, которые имплантируют, утвержденный постановлением КМУ от 02.10.2013 № 755.

В-третьих, было у налоговиков еще такое искажение — не фискальное, а наоборот в пользу ФЛП на ЕН группы 1. Представьте себе, бывает и такое! Так, все время, сколько существует обязанность вести учет товарных запасов, налоговики утверждали, что ФЛП на ЕН группы 1 не ведут его в любом случае. То есть даже если они осуществляют реализацию «рисковых» товаров. Но бац! И налоговики на ровном месте передумали! И теперь уже говорят, что если ФЛП на ЕН группы 1 осуществляет реализацию «рисковых» товаров, то он должен вести учет товарных запасов в общем порядке (больше деталей найдете в статье «ФЛП на ЕН группы 1 и товарный учет: налоговики передумали»).

Кто из ФЛП должен вести товарный учет

То есть в целом ситуация с учетом товарных запасов на сегодня такова: его ведут:

— все ФЛП на общей системе;

— ФЛП на ЕН, которые являются плательщиками НДС;

— ФЛП на ЕН, которые осуществляют реализацию «рисковых» товаров (см. их перечень выше).

Дополним эту картину примерами из жизни в табл. 1 ниже.

Таблица 1. Учет товарных запасов у ФЛП глазами налоговиков

В целом, как видим, с товарами ситуация достаточно прозрачная: торгуешь «рисковыми» товарами — ведешь учет товарных запасов. Освобождены от него только ФЛП на ЕН без НДС, которые не продают «рисковые» товары.

А вот с услугами все выглядит несколько сложнее.

А если у ФЛП — только услуги?

Казалось бы, о каких товарах и товарном учете может идти речь у ФЛП, если он занимается исключительно предоставлением услуг? Но, увы, в п. 2 разд. І Порядка № 496 сказано, что товарные запасы — это не только товары, предназначенные для продажи, но еще и те, которые удерживаются для предоставления услуг. Когда-то давно была надежда, что Минфин уберет упоминания об услугах из Порядка № 496 (после того, как законодатель обновил редакцию п. 12 ст. 3 Закона об РРО). Но этого, к сожалению, не произошло.

Так что формально у налоговиков есть основания утверждать, что даже исключительно при предоставлении услуг учет товарных запасов — обязателен (это если ФЛП не попадает под освобождения, о которых мы говорили выше). И они этим уже давно пользуются (см., в частности, статью «Учет товарных запасов у ФЛП: «готовь сани летом» // «Налоги & бухучет», 2023, № 49).

Смотрите, как видят эту ситуацию налоговики на сегодняшний день.

Услуги предоставляет ФЛП на ЕН без НДС

Если ФЛП на ЕН занимается исключительно услугами, то налоговики не против, чтобы он не вел учет товарных запасов при условии, что (одновременно):

1) ФЛП не является плательщиком НДС;

2) ФЛП не осуществляет отдельно от услуг реализацию «рисковых» товаров (еще раз напомним, что к таким товарам относятся: технически сложные бытовые товары, подлежащие гарантийному ремонту; лекарственные средства; изделия медицинского назначения; ювелирные и бытовые изделия из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней). Все остальные товары отдельно от услуг продавать можно.

Сразу отметим, что

Почему? Потому что он не «не осуществляет деятельность по реализации технически сложных бытовых товаров», а просто использует их в собственном бизнесе. С этим, кстати, соглашаются и налоговики (ИНК от 19.02.2025 № 840/ІПК/99-00-07-03-01).

Ну а если ФЛП (на ЕН без НДС) использует какие-то материалы (не основные средства) в процессе предоставления услуг, как говорят налоговики, в едином цикле (например, при предоставлении услуги по лечению зубов ставит коронку, при ремонте авто меняет запчасть, при покраске волос использует краску и т. п.), то:

— если ФЛП использует товары, которые не относятся к «рисковым» — товарный учет от ФЛП никто не потребует, даже если эти товары ФЛП будет продавать отдельно от услуг;

— надо быть осторожным, если ФЛП использует «рисковые» товары (например, технически сложные запчасти, лекарства, медизделия и т. п.). Хотя налоговики и соглашаются, что учет товарных запасов здесь не нужен, следует придерживаться следующих рекомендаций.

Во-первых, договоры составлять следует так, чтобы предметом договора были исключительно услуги (работы).

Во-вторых, в договоре услуг / счетах / актах старайтесь не выделять отдельно стоимость «рисковых» товаров, которые ФЛП использовал для предоставления этих услуг (например, стоимость коронок, имплантов, брекетов в стоматологии, стоимость технически сложных запчастей в СТО и т. п. — без разницы, изготовлены они собственными силами или куплены у других субъектов хозяйствования). Налоговики запросто могут попробовать выставить это так, будто это сигнализирует об отдельной от услуги продаже, хотя это, на самом деле, не так (см., в частности, статью «ФЛП предоставляет услуги по ремонту авто: нужен ли товарный учет?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 38, «Ремонтные услуги: указывать ли запчасти в первичке и налоговой накладной?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 46).

В-третьих, обязательно запросите у налоговиков ИНК (индивидуальную налоговую консультацию) относительно того, может ли ФЛП не вести учет товарных запасов при предоставлении услуг при условии использования определенных материалов, которые относятся к «рисковым» товарам, в процессе их предоставления. В том числе спросить следует о возможности выделять отдельно стоимость таких материалов в договорах/счетах/актах. Сейчас есть шанс получить положительное разъяснение.

Ну и, разумеется, что продавать «рисковые» товары отдельно от предоставления услуг точно не стоит, потому что это — прямой стопроцентный путь к необходимости ведения учета товарных запасов.

Услуги предоставляет ФЛП-общесистемщик (с НДС или без) или ФЛП на ЕН с НДС

Позиция налоговиков здесь такая, что если ФЛП для предоставления услуг (в том числе посреднических) использует «товарные запасы, включаемые в стоимость таких услуг (в том числе сырье, материалы, запасные части, полуфабрикаты собственного производства на складах комплектующих и т. п.)», он обязан вести учет товарных запасов (БЗ 109.02). Причем здесь уже вообще не важно, какие именно товары использовать: «рисковые» или любые другие. Для общесистемщиков (с НДС или без) и плательщиков ЕН с НДС это никакой роли не играет: используешь хоть какие-то товарные запасы — веди учет товарных запасов согласно Порядку № 496.

Опять-таки, это не касается использования ФЛП основных средств, потому что это не товарные запасы.

Также если при предоставлении услуг ФЛП будет использовать материалы, предоставленные заказчиком, то он может утверждать, что это не его товарные запасы. Впрочем, трудно представить такую ситуацию, чтобы ФЛП вообще не использовал при этом собственных товарных запасов.

То есть избежать необходимости ведения учета товарных запасов здесь может довольно ограниченный круг ФЛП — которые вообще не используют в деятельности товарные запасы, включаемые в стоимость услуг (работ).