Резидент или нерезидент?
Это, без преувеличения, вопрос на миллион. И ответ на него — всегда индивидуальный квест.
Не будем утомлять вас очередным пересказом всех деталей определения резидентства, обозначим только общую логику. Существует многоступенчатый тест, позволяющий установить резидентство для целей применения НКУ (п.п. 14.1.213). Сначала выясняем место жительства. Если их несколько (и они в разных странах), переходим ко второму шагу — постоянное место жительства. Если и их несколько, то третий шаг — центр жизненных интересов. Если и это не помогает, далее считаем количество дней пребывания в Украине в течение календарного года (те самые сакральные 183 дня).
В нашем налоговом законодательстве есть и другие критерии. Например, наличие ФЛП согласно НКУ — основание считать физлицо резидентом Украины (хотя это не является принципиальным признаком для конвенций об избежании двойного налогообложения).
Для простоты возьмем шаблонную ситуацию: физлицо уже не первый год живет в определенном иностранном государстве, имеет там жилье (в том числе арендованное), ФЛП в Украине не зарегистрирован, выехало вместе с детьми. Идеально, если недвижимости в Украине нет. Правовой статус пребывания за границей в целом не очень принципиален (но обычно это временная защита в ЕС). При этом работник может иногда посещать Украину и даже сохранять здесь «прописку».
Предположим, что по всем этим признакам наш работник — налоговый резидент иностранного государства и не является резидентом Украины. Как для целей применения НКУ, так и соответствующей конвенции об избежании двойного налогообложения.
Могут ли налоговые органы Украины все равно считать его резидентом? Формально — нет: правила п.п. 14.1.213 НКУ этому препятствуют. Но мы живем в реальном мире, поэтому — да, могут попробовать.
Главная проблема —
не существует официального документа, который бы «железобетонно» подтверждал нерезидентский статус
Никто не выдаст справку о том, что лицо не является налоговым резидентом Украины. Такой роскоши наше законодательство не предусматривает.
«А как же справка о резидентстве из страны проживания?» — спросите вы. Казалось бы, вот он, спасительный документ! Но не все так просто. Эта справка важна, впрочем сама по себе она не доказывает, что человек перестал быть резидентом Украины. Налоговики не будут спорить с тем, что он резидент Польши. Для них важнее другое: а не является ли этот человек еще и резидентом Украины? Ведь одно другому не мешает. Теоретически у человека может быть коллекция справок о налоговом резидентстве из разных стран. В таком случае при возникновении спора для установления резидентства может быть запущен сложный механизм, прописанный в Конвенциях (когда несколько стран одновременно будут претендовать на налогообложение такого лица как своего резидента).
Практически невозможно получить индивидуальную налоговую консультацию (ИНК) с четким ответом, что конкретное физлицо является нерезидентом Украины. На практике налоговики предоставляют ответы с разной степенью конкретики. Например, могут указать, что наличие недвижимости (а как следствие — оплата коммунальных услуг), «прописки» и счетов в Украине может приводить к признанию резидентом Украины. Или намекнуть, что наличие недвижимости, счетов или даже родителей, проживающих в Украине, может указывать на центр жизненных интересов здесь (что довольно спорно).
Могут пойти навстречу и зафиксировать очевидное — что отсутствие критериев резидентства из п.п. 14.1.213 НКУ делает лицо нерезидентом. Без проблем налоговая в ИНК расскажет, как облагать налогом доходы нерезидента (если он действительно нерезидент).
Индивидуальную налоговую консультацию о том, что «Петренко — нерезидент с 1 января», налоговая не предоставит
Суды также вряд ли можно рассматривать как действенный механизм превентивного и быстрого признания лица нерезидентом. Конечно, если в будущем возникнет спор с налоговой, суду придется принять решение по сути спора, основываясь на установлении резидентства. Также можно через суд обжаловать ИНК и пытаться получить от налоговиков более конкретный ответ.
Иначе говоря, решение о том, считать ли работника нерезидентом, — это решение менеджмента компании. Его принимают на свой риск, и впоследствии оно может не понравиться налоговым органам. Для обоснования своего решения предприятие может собрать доказательства: получить от работника подтверждение факта длительного проживания за границей вместе с семьей, копию договора аренды, а также справку о налоговом резидентстве соответствующей страны и т. п.
Сделав это необходимое вступительное замечание, перейдем к вопросам уплаты НДФЛ, военного сбора и ЕСВ с зарплаты работника, которого предприятие решило считать нерезидентом.
НДФЛ
Здесь статус нерезидента может принести реальную пользу. Впрочем, сам по себе факт того, что гражданин Украины стал нерезидентом, автоматически НДФЛ не отменяет.
В целом украинские доходы нерезидентов облагаются НДФЛ (п.п. 163.2.1 НКУ). Чтобы избежать НДФЛ, нужно воспользоваться конвенцией об избежании двойного налогообложения. Поэтому, во-первых, такая конвенция должна быть. К счастью, со странами, куда массово переехали наши граждане, конвенции есть. Во-вторых, в конкретную конвенцию следует заглянуть.
Базовая логика большинства конвенций простая:
зарплата облагается налогом в стране, где сотрудник физически выполняет работу
Иными словами, налог уплачивается там, где стоит ноутбук работника (или его диван). А вот где расположен работодатель — не существенно.
Поэтому если резидент Польши, физически находясь в Польше, работает на украинскую компанию, то и налог с его зарплаты должен уплачиваться в Польше. И только там (ст. 15 Конвенции с Польшей). Стоит заметить, что мы не рассматриваем порядок налогообложения зарплаты в стране проживания работника.
Как технически реализовать это освобождение в Украине? Процедуру определяет п. 103.2 НКУ. Согласно ему налоговый агент может самостоятельно применить освобождение от налогообложения, если международный договор это предусматривает. Но такое освобождение возможно только при условии, что нерезидент предоставил документ, подтверждающий его статус налогового резидента другого государства.
Именно здесь и понадобится та же справка. Справка «должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины» (п. 103.5 НКУ). Впрочем, в большинстве случаев консульская легализация не нужна, достаточно апостиля (для стран — участниц Гаагской конвенции 1961 года). Более того, при наличии договора о правовой помощи между странами формально не нужен даже апостиль. Например, в соответствующем договоре с Польшей сказано: «Документы, которые подготовил или заверил соответствующий орган одной из Договаривающихся Сторон, скрепленные гербовой печатью и подписью уполномоченного лица, имеют силу документа на территории другой Договаривающейся Стороны без необходимости какого-либо другого заверения (ч. 1 ст. 15)».
В то же время на практике положения этих договоров толкуются по-разному. Иногда широко (апостиль не нужен на любых документах), а иногда узко (когда апостиль не нужен только на документах, которые непосредственно передаются из госоргана одной страны в госорган другой). Поэтому даже в случаях наличия договора о правовой помощи мы рекомендуем получать апостилированную справку и иметь ее нотариально заверенный перевод на дату выплаты дохода.
Если НДФЛ не удерживается, начисленную/выплаченную зарплату такого работника все равно нужно отражать в 4ДФ. Однако в таком случае графы 4/4а останутся пустыми.
Военный сбор
Обычно НДФЛ и военный сбор идут рука об руку: есть НДФЛ — есть ВС; нет НДФЛ — нет ВС. В нашей ситуации есть специфика. Зарплата работника и дальше в терминах НДФЛ попадает в широкий перечень доходов из ст. 163 НКУ. Военный сбор имеет собственный перечень объектов налогообложения, который в случае, когда его плательщиками являются физические лица, определен посредством отсылки к НДФЛному перечню. Поэтому на уровне самого НКУ зарплата нерезидента (независимо от наличия НДФЛ) формально подпадает под военный сбор.
Логика налоговиков: военный сбор в конвенциях прямо не назван, следовательно, воспользоваться нормами конвенции для неуплаты ВС нельзя
Действительно, если посмотреть на перечень налогов, которые покрывает конвенция, то военного сбора там нет. Например, в польской конвенции сказано, что она распространяется на «подоходный налог с граждан Украины, иностранных граждан и лиц без гражданства». Да, конвенция была принята еще тогда, когда в Украине существовал подоходный налог с граждан. Собственно говоря, такого налога у нас давно нет, но никто не отрицает, что речь идет о его правопреемнике — НДФЛ.
А что с военным сбором? Конечно, ВС прямо в конвенции не назван (трудно этого ожидать от документа, принятого более 30 лет назад). Но можно доказывать, что он в конвенции все-таки есть... Разберем на примере польской конвенции (логика схожа и для других стран).
В ст. 2 сказано, что «Конвенция применяется к налогам на доходы и на имущество». При этом «налогами на доход и на имущество считаются все налоги, взимаемые от общей суммы дохода и стоимости имущества или с элементов дохода, включая... налоги на общую сумму заработной платы и жалования, выплачиваемых предприятием».
Далее: «Налогами, на которые распространяется настоящая Конвенция, в частности (!), являются: подоходный налог с граждан Украины». Очевидно, перечень — не исчерпывающий. Кроме того: «Эта Конвенция применяется также к любым идентичным или подобным по существу налогам, взимаемым одним из Договаривающихся Государств после даты подписания этой Конвенции, в дополнение к или вместо существующих налогов этого Договаривающегося Государства».
Итак, Конвенция прямо предусмотрела случай появления аналогичного налога после ее подписания. Вопрос: можно ли назвать военный сбор подобным налогом по отношению к НДФЛ? По нашему мнению — да. Различия (кроме ставки) найти сложнее, чем сходства: плательщик в нашем случае совпадает, процедура уплаты совпадает, отдельной отчетности нет.
Другими словами, Конвенция должна покрывать не только НДФЛ, но и военный сбор, а следовательно — и освобождать от него. Однако на практике нужно учитывать, что налоговики много лет последовательно отстаивают противоположную позицию. Поэтому доначисление военного сбора — почти гарантированный сценарий, если он не будет самостоятельно удержан работодателем.
ЕСВ
А вот с ЕСВ все фокусы заканчиваются. Здесь логику НДФЛ применить не получится.
Налоговики в этом вопросе непреклонны: есть трудовые отношения — будет ЕСВ. Резидент, нерезидент — все равны перед взносом. То есть ЕСВ нужно уплачивать. Позиция основывается на Законе Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI. Работодатели — страхователи. Застрахованным лицом считается физическое лицо, которое подлежит обязательному государственному социальному страхованию и за которое уплачивается взнос. Плательщики взноса — работодатели (предприятия), использующие труд физических лиц. База начисления — заработная плата.
Получается, все на месте. Работодатель — плательщик ЕСВ. Работник — застрахованное лицо. Никакого разделения на резидентов и нерезидентов в приведенном Законе нет. Есть трудовые отношения гражданина Украины с украинской компанией и есть зарплата — значит, есть и база для начисления ЕСВ.
Поэтому налоговики традиционно настаивают на начислении ЕСВ на зарплату нерезидентов
Единственным, так сказать, утешением для работодателя может быть разве что отсутствие лишних вопросов от банка (как контролера суммы ЕСВ) при выплате зарплаты, ведь ЕСВ будет уплачен как положено.
Часто социальный взнос нужно уплачивать за границей (обычно работник делает это самостоятельно). Из-за этого может возникать двойная уплата. В то же время в отдельных случаях не исключаем возможность доказательства отсутствия обязанности уплаты одного из соцвзносов на основании межгосударственных соглашений о социальном обеспечении (в частности, в определенных ситуациях временную неуплату соцвзносов за границей при условии уплаты ЕСВ в Украине).
Для удобства обобщим в одной таблице налоговые последствия для работника — гражданина Украины, который стал налоговым нерезидентом.
Налогообложение зарплаты работника-нерезидента, работающего на украинскую компанию
| Налог/взнос | Общая идея | Позиция налоговиков | Особенности |
| НДФЛ | Украинская зарплата нерезидента по общему правилу облагается налогом в Украине. Однако налоговые конвенции обычно предусматривают ее налогообложение в стране фактического выполнения работы | Освобождение возможно (нужна справка) | НДФЛ не удерживается; доход показывают в 4ДФ без сумм НДФЛ |
| Военный сбор | Конвенции прямо не упоминают ВС, но его можно трактовать как подобный НДФЛ налог | Конвенции не распространяются на ВС (то есть его нужно удерживать) | Неудержание ВС = риск доначислений |
| ЕСВ | Закон о ЕСВ не делает исключений для граждан Украины — нерезидентов | Требуют уплаты ЕСВ в Украине | ЕСВ уплачивают на общих основаниях |
Выводы
- Статус резидента/нерезидента определяется индивидуально по многоступенчатому тесту из п.п. 14.1.213 НКУ.
- Справка о резидентстве иностранного государства нужна для применения конвенции, но сама по себе не доказывает нерезидентство в отношении Украины.
- НДФЛ с зарплаты удаленного работника-нерезидента обычно по конвенциям уплачивается в стране фактического выполнения работы (не забываем о справке от нерезидента).
- Военный сбор теоретически также должен покрываться конвенцией как идентичный/подобный НДФЛ налог, однако налоговики с этим не соглашаются — высокий риск доначислений.
- ЕСВ уплачивается с зарплаты гражданина Украины на общих основаниях — статус нерезидента не спасает.
