Оподаткування зарплати громадян України — нерезидентів

Резидент чи нерезидент?

Це, без перебільшення, питання на мільйон. І відповідь на нього — завжди індивідуальний квест.

Не будемо втомлювати вас черговим переказом усіх деталей визначення резидентства, окреслимо лише загальну логіку. Існує багатоступеневий тест, що дозволяє встановити резидентство для цілей застосування ПКУ (п.п. 14.1.213). Спочатку з’ясовуємо місце проживання. Якщо їх кілька (і вони в різних країнах), переходимо до другого кроку — постійне місце проживання. Якщо і їх кілька, то третій крок — центр життєвих інтересів. Якщо й це не допомагає, далі рахуємо кількість днів перебування в Україні протягом календарного року (ті самі сакральні 183 дні).

У нашому податковому законодавстві є й інші критерії. Наприклад, наявність ФОП згідно з ПКУ — підстава вважати фізособу резидентом України (хоча це не є принциповою ознакою для конвенцій про уникнення подвійного оподаткування).

Для простоти візьмемо шаблонну ситуацію: фізособа вже не перший рік живе в певній іноземній державі, має там житло (в тому числі орендоване), ФОП в Україні не зареєстрований, виїхала разом з дітьми. Ідеально, якщо нерухомості в Україні немає. Правовий статус перебування за кордоном загалом не дуже принциповий (але зазвичай це тимчасовий захист в ЄС). При цьому працівник може інколи навідувати Україну й навіть зберігати тут «прописку».

Припустимо, що за всіма цими ознаками наш працівник — податковий резидент іноземної держави та не є резидентом України. Як для цілей застосування ПКУ, так і відповідної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Чи можуть податкові органи України все одно вважати його резидентом? Формально — ні: правила п.п. 14.1.213 ПКУ цьому перешкоджають. Але ми живемо у реальному світі, тож — так, можуть спробувати.

Головна проблема —

Ніхто не видасть довідку про те, що особа не є податковим резидентом України. Такої розкоші наше законодавство не передбачає.

«А як же довідка про резидентство з країни проживання?» — запитаєте ви. Здавалося б, ось він, рятівний документ! Але не все так просто. Ця довідка важлива, утім сама по собі вона не доводить, що людина перестала бути резидентом України. Податківці не сперечатимуться з тим, що вона резидент Польщі. Для них важливіше інше: а чи не є ця людина ще й резидентом України? Адже одне одному не заважає. Теоретично в людини може бути колекція довідок про податкове резидентство з різних країн. У такому разі при виникненні спору для встановлення резидентства може бути запущений складний механізм, прописаний у Конвенціях (коли кілька країн одночасно претендуватимуть на оподаткування такої особи як свого резидента).

Практично неможливо отримати індивідуальну податкову консультацію (ІПК) з чіткою відповіддю, що конкретна фізособа є нерезидентом України. На практиці податківці надають відповіді з різним ступенем конкретики. Наприклад, можуть вказати, що наявність нерухомості (а як наслідок — оплата комунальних послуг), «прописки» та рахунків в Україні може призводити до визнання резидентом України. Або натякнути, що наявність нерухомості, рахунків чи навіть батьків, які проживають в Україні, може вказувати на центр життєвих інтересів тут (що доволі спірно).

Можуть піти назустріч і зафіксувати очевидне — що відсутність критеріїв резидентства з п.п. 14.1.213 ПКУ робить особу нерезидентом. Без проблем податкова в ІПК розповість, як оподатковувати доходи нерезидента (якщо він дійсно нерезидент).

Суди також навряд чи можна розглядати як дієвий механізм превентивного та швидкого визнання особи нерезидентом. Звісно, якщо в майбутньому виникне спір із податковою, суду доведеться ухвалити рішення по суті спору, ґрунтуючись на встановленні резидентства. Також можна через суд оскаржити ІПК і намагатися отримати від податківців більш конкретну відповідь.

Інакше кажучи, рішення про те, чи вважати працівника нерезидентом, — це рішення менеджменту компанії. Його ухвалюють на власний ризик, і згодом воно може не сподобатися податковим органам. Для обґрунтування свого рішення підприємство може зібрати докази: отримати від працівника підтвердження факту тривалого проживання за кордоном разом із сім’єю, копію договору оренди, а також довідку про податкове резидентство відповідної країни тощо.

Зробивши це необхідне вступне зауваження, перейдемо до питань сплати ПДФО, військового збору та ЄСВ із зарплати працівника, якого підприємство вирішило вважати нерезидентом.

ПДФО

Тут статус нерезидента може принести реальну користь. Втім сам по собі факт того, що громадянин України став нерезидентом, автоматично ПДФО не скасовує.

Загалом українські доходи нерезидентів оподатковуються ПДФО (п.п. 163.2.1 ПКУ). Щоб уникнути ПДФО, треба скористатися конвенцією про уникнення подвійного оподаткування. Тому, по-перше, така конвенція має бути. На щастя, з країнами, куди масово переїхали наші громадяни, конвенції є. По-друге, у конкретну конвенцію слід зазирнути.

Базова логіка більшості конвенцій проста:

Інакше кажучи, податок сплачується там, де стоїть ноутбук працівника (або його диван). А от де розташований роботодавець — не суттєво.

Тому якщо резидент Польщі, фізично перебуваючи в Польщі, працює на українську компанію, то й податок із його зарплати має сплачуватися в Польщі. І тільки там (ст. 15 Конвенції з Польщею). Варто зауважити, що ми не розглядаємо порядок оподаткування зарплати в країні проживання працівника.

Як технічно реалізувати це звільнення в Україні? Процедуру визначає п. 103.2 ПКУ. Згідно з ним податковий агент може самостійно застосувати звільнення від оподаткування, якщо міжнародний договір це передбачає. Але таке звільнення можливе лише за умови, що нерезидент надав документ, який підтверджує його статус податкового резидента іншої держави.

Саме тут і знадобиться та сама довідка. Довідка «повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України» (п. 103.5 ПКУ). Втім у більшості випадків консульська легалізація не потрібна, достатньо апостиля (для країн — учасниць Гаазької конвенції 1961 року). Більше того, за наявності договору про правову допомогу між країнами формально не потрібен навіть апостиль. Наприклад, у відповідному договорі з Польщею сказано: «Документи, які підготував або засвідчив відповідний орган однієї з Договірних Сторін, скріплені гербовою печаткою і підписом уповноваженої особи, мають силу документа на території іншої Договірної Сторони без потреби будь-якого іншого засвідчення (ч. 1 ст. 15)».

Водночас на практиці положення цих договорів тлумачаться по-різному. Іноді широко (апостиль не потрібен на будь-яких документах), а іноді вузько (коли апостиль не потрібен лише на документах, які безпосередньо передаються з держоргану однієї країни до держоргану іншої). Тому навіть у випадках наявності договору про правову допомогу ми рекомендуємо отримувати апостильовану довідку та мати її нотаріально засвідчений переклад на дату виплати доходу.

Якщо ПДФО не утримується, нараховану / виплачену зарплату такого працівника все одно потрібно відображати у 4ДФ. Проте в такому разі графи 4/4а залишаться порожніми.

Військовий збір

Зазвичай ПДФО і військовий збір ідуть пліч-о-пліч: є ПДФО — є ВЗ; немає ПДФО — немає ВЗ. У нашій ситуації є специфіка. Зарплата працівника й далі в термінах ПДФО потрапляє до широкого переліку доходів зі ст. 163 ПКУ. Військовий збір має власний перелік об’єктів оподаткування, який у випадку, коли його платниками є фізичні особи, визначений через відсилання до ПДФОшного переліку. Тож на рівні самого ПКУ зарплата нерезидента (незалежно від наявності ПДФО) формально підпадає під військовий збір.

Справді, якщо подивитися на перелік податків, які покриває конвенція, то військового збору там немає. Наприклад, у польській конвенції сказано, що вона поширюється на «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства». Так, конвенцію було прийнято ще тоді, коли в Україні існував прибутковий податок із громадян. Власне кажучи, такого податку в нас давно немає, але ніхто не заперечує, що йдеться про його правонаступника — ПДФО.

А що з військовим збором? Звісно, ВЗ прямо в конвенції не названий (важко цього очікувати від документа, прийнятого понад 30 років тому). Але можна доказувати, що він у конвенції все-таки є… Розберемо на прикладі польської конвенції (логіка схожа і для інших країн).

У ст. 2 сказано, що «Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно». При цьому «податками на дохід і на майно вважаються усі податки, що справляються від загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, включаючи... податки на загальну суму заробітної плати і платні, сплачуваних підприємством».

Далі: «Податками, на які поширюється ця Конвенція, зокрема (!), є: прибутковий податок з громадян України». Очевидно, перелік — не вичерпний. Крім того: «Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави».

Отже, Конвенція прямо передбачила випадок появи аналогічного податку після її підписання. Питання: чи можна назвати військовий збір подібним податком стосовно ПДФО? На нашу думку — так. Відмінності (окрім ставки) знайти складніше, ніж подібності: платник у нашому випадку збігається, процедура сплати збігається, окремої звітності немає.

Іншими словами, Конвенція має покривати не лише ПДФО, а й військовий збір, а отже — і звільняти від нього. Проте на практиці треба враховувати, що податківці багато років послідовно відстоюють протилежну позицію. Тому донарахування військового збору — майже гарантований сценарій, якщо його не буде самостійно утримано роботодавцем.

ЄСВ

А от із ЄСВ усі фокуси закінчуються. Тут логіку ПДФО застосувати не вийде.

Податківці в цьому питанні непохитні: є трудові відносини — буде ЄСВ. Резидент, нерезидент — усі рівні перед внеском. Тобто ЄСВ потрібно сплачувати. Позиція ґрунтується на Законі України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI. Роботодавці — страхувальники. Застрахованою особою вважається фізична особа, що підлягає обов’язковому державному соціальному страхуванню і за яку сплачується внесок. Платники внеску — роботодавці (підприємства), які використовують працю фізичних осіб. База нарахування — заробітна плата.

Виходить, усе на місці. Роботодавець — платник ЄСВ. Працівник — застрахована особа. Жодного поділу на резидентів і нерезидентів у наведеному Законі немає. Є трудові відносини громадянина України з українською компанією і є зарплата — отже, є і база для нарахування ЄСВ.

Єдиною, так би мовити, втіхою для роботодавця може бути хіба що відсутність зайвих питань від банку (як контролера суми ЄСВ) під час виплати зарплати, адже ЄСВ буде сплачено як належить.

Часто соціальний внесок потрібно сплачувати за кордоном (зазвичай працівник робить це самостійно). Через це може виникати подвійна сплата. Водночас в окремих випадках не виключаємо можливість доведення відсутності обов’язку сплати одного з соцвнесків на підставі міждержавних угод про соціальне забезпечення (зокрема, в певних ситуаціях тимчасову несплату соцвнесків за кордоном за умови сплати ЄСВ в Україні).

Для зручності узагальнимо в одній таблиці податкові наслідки для працівника — громадянина України, який став податковим нерезидентом.

Оподаткування зарплати працівника-нерезидента, який працює на українську компанію