«Переходные» запасы: теория и практика «извлечения» затрат

«ПЕРЕХОДНЫЕ» ЗАПАСЫ: теория и практика «извлечения» затрат

Относительно перевода учета предприятий на новые правила налогообложения прибыли сейчас ведется много дискуссий. Среди прочего, аналитиками и экспертами особое внимание уделяется вопросам правильного отражения после 1 апреля в налоговом учете себестоимости реализации запасов, которые были отражены в балансе на 1 апреля (прежде всего это остатки готовой продукции — счет 26, товаров — счет 28, стоимость выполненных работ и услуг — счет 23).

Иван Чалый, член редакционной коллегии

Налоговики, вопреки ожиданиям, не стали спорить с тем, что стоимость таких запасов

Однако главбухам следует быть предельно бдительными в «переходных» нюансах.

Проблема в том, что

«

* «Бухгалтер», 2011, № 10, с. 36.

Налоговая консультация

Рассмотрим некоторые особенности, которыми не следует пренебрегать при учете операций списания запасов в условиях действия раздела III НК.

Интеллектуальная мощь, сосредоточенная в так называемой Единой базе налоговых знаний на сайте ГНА (www.sta.gov.ua), недавно преподнесла налогоплательщикам консультацию такого содержания:

«...плательщики налога на дату вступления в силу НК должны произвести инвентаризацию товарно-материальных ценностей, находящихся в запасах, определить их себестоимость согласно нормам НК и учесть ее в части материальной составляющей в составе расходов отчетного периода, в котором будут признаны доходы от реализации таких товаров».

Прежде всего отметим, что налоговики настаивают на проведении инвентаризации запасов. И хотя это требование не имеет под собой твердой НК-почвы, мы бы посоветовали прислушаться к совету налоговиков. Бухгалтеру в большинстве случаев было бы очень удобно иметь на руках опись запасов по состоянию на 01.04.2011 г.

Но опись дает лишь количественные показатели, а для правильного налогообложения прибыли этого мало. Необходимы показатели стоимостные.

Поэтому обратимся к проблемам оценки себестоимости запасов.

Обратим внимание на то, что в налоговой консультации речь идет не о бухгалтерской, а о налоговой себестоимости запасов (налоговики это называют «себестоимостью согласно нормам НК»). За этим следует и конкретизация: «в части материальной составляющей».

Понять такую логику можно.

Рассуждения налоговиков, как мы понимаем, основаны на том, что прежние порядки предусматривали корректировку стоимости запасов: сначала стоимость приобретенных запасов включалась в валовые расходы, а затем их остатки увеличивали валовой доход. В итоге налогооблагаемая прибыль выводилась в ноль. Однако этот механизм не касался той части стоимости запасов, которая состояла из стоимости работ и услуг, так как их стоимость «уходила» в валовые затраты сразу, не участвуя в пересчете прироста-убыли запасов. Эти издержки уже успели уменьшить налогооблагаемую прибыль до 1 апреля.

Другими словами, налоговики акцентируют внимание главбухов на том, что та часть стоимости запасов, которая не участвовала в пересчете по п. 5.9. Закона о налоге на прибыль, не должна еще раз уменьшить налогооблагаемую прибыль после 01.04.2011 г.

Таким образом, налоговики готовы признать в новых налоговых декларациях по прибыли лишь те расходы, которые ранее были отнесены к так называемой материальной составляющей стоимости запасов.

С этим, безусловно, следовало бы согласиться.

А значит, без внимательного анализа списать на себестоимость реализации всю бухгалтерскую себестоимость проданных запасов нельзя.

Простым примером здесь может быть стоимость субподрядных работ, включенная в остатки счета 23 в учете генподрядчика. Эти суммы по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль не пересчитывались, и, следовательно, они уже успели уменьшить налогооблагаемую прибыль до 1 апреля. Поэтому стоимость субподряда не должна еще раз попасть в те затраты, которые будут отражены в декларации по прибыли после 01.04.2011 г.

Но внимательный анализ должен касаться не только таких составляющих себестоимости, как стоимость работ и услуг.

Мы бы в первую очередь обратили внимание на такие составляющие бухсебестоимости, как общепроизводственные расходы и обеспечение предстоящих расходов и платежей.

Общепроизводственные расходы

В соответствии с п. 11 П(С)БУ 16 все переменные общепроизводственные расходы и часть (распределенная) постоянных общепроизводственных расходов должны включаться в производственную себестоимость.

Это требование реализуется простой бухгалтерской корреспонденцией: Дт 23 — Кт 91. После того как продукция пройдет все стадии производства, общепроизводственные расходы попадут в себестоимость готовой продукции в составе затрат, отраженных проводкой Дт 26 — Кт 23.

В результате реализации этой схемы общепроизводственные расходы будут входить в состав балансовых сальдо счетов 23 и 26.

Застройщики-девелоперы, которые продают готовое жилье, часто отражают его стоимость в своих балансах как товар. Поэтому у таких девелоперов общепроизводственные расходы могут присутствовать в остатках счета 28.

Авторы НК по непонятным причинам решили отказаться от этой международно-признанной практики учета общепроизводственных расходов.

В п. 138.8 НК, регламентирующем состав «себестоимости изготовленных и реализованных товаров», общепроизводственные расходы не упомянуты. При этом определение налоговой «себестоимости реализованных товаров», приведенное в п.п. 14.1.228 НК, хоть и ссылается на бухгалтерские стандарты, содержит важную оговорку о том, что бухстандарты применяются в части, не противоречащей НК.

Следовательно, при формировании налогового показателя себестоимости нужно учитывать специальные нормы НК.

Среди таковых есть п.п. 138.10.1 НК, гласящий, что общепроизводственные расходы включаются в состав «прочих затрат».

Указанные «прочие затраты» классифицированы в НК как отдельный элемент, они не включены в показатель «себестоимости реализованных товаров» (см. п.п. 138.1.1 НК).

Из этого можно сделать следующий вывод: при списании запасов на реализацию после 01.04.2011 г. в статью декларации о прибыли, предназначенную для отражения себестоимости реализации, общепроизводственные затраты попасть не должны.

Значит, из бухгалтерских остатков счетов 23, 26 и 28, «зависших» на 1 апреля 2011 года, сумму общепроизводственных расходов нужно извлечь.

Но в составе общепроизводственных расходов может быть и так называемая материальная составляющая. На эту сумму налогооблагаемая прибыль после 1 апреля может быть уменьшена.

Очевидно, главбуху нужно будет сумму «матсоставляющей», «сидящую» в общепроизводственных расходах и извлеченную из бухгалтерской стоимости запасов, отнести в статью прочих затрат в декларации о прибыли того периода, когда соответствующие запасы будут списаны на реализацию.

Капитализированные обеспечения

Согласно п. 13 П(С)БУ 11 суммы созданных обеспечений признаются расходами.

Если соответствующие обеспечения привязаны к прямым расходам, то их сумма будет капитализирована в балансовой стоимости продукции.

Так, например, будут отражены обеспечения под отпускные производственных рабочих.

Указанные обеспечения создаются проводкой Дт 23 — Кт 47 и затем будут отражаться в составе себестоимости на всех стадиях производства (Дт 26 — Кт 23; Дт 28 — Кт 23).

Таким образом, в балансовых остатках запасов на 01.04.2011 г. могут «сидеть» и суммы обеспечений.

Согласно п. 4 П(С)БУ 11, обеспечения являются обязательствами с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса.

Если обеспечение создается в неопределенной (т. е. сугубо оценочной) сумме, то такое обеспечение не рассматривается НК в качестве расходов.

Следовательно, главбух при списании запасов на реализацию, составляя декларацию о прибыли, должен будет извлечь из их бухгалтерской себестоимости те суммы, которые воплощают в себе ранее созданные в бухучете оценочные обеспечения. Эти суммы смогут попасть в декларацию лишь тогда, когда соответствующие расходы будут предприятием фактически понесены.

Практическая реализация

Разумеется, «извлечение» разных издержек из бухгалтерской себестоимости запасов — процедура весьма трудоемкая.

Откровенно говоря, мы отнюдь не уверены в том, что такие расчеты во всех случаях могут дать точные результаты.

Ведь действующая система бухгалтерского учета построена так, что производственная себестоимость по сути является котлом, в котором переплавляются самые разные издержки. И далеко не всегда главбух может запросто извлечь из этого сплава любые, ранее брошенные в котел, ингредиенты.

Из действующих методов выбытия запасов, пожалуй, лишь метод идентифицированной себестоимости позволяет относительно точно определить составляющие себестоимости запасов. Все остальные методы оценки выбытия запасов основаны на довольно условных допущениях. Поэтому стоимость запасов, движение которых оценивается в бухучете такими методами, также весьма условна.

А значит, никто не может предъявить главбуху претензию относительно того, что бухгалтерская себестоимость конкретных запасов не отражает точно конкретных затрат, которые были понесены предприятием именно на их производство.

Что же делать в такой ситуации?

Прежде всего нужно уяснить, что ни НК, ни другие нормативные акты не содержат никаких указаний относительно того, как следует проводить пересчет бухгалтерской себестоимости в налоговую себестоимость.

Отсутствие правил пересчета для кого-то, возможно, представляется дискомфортным.

Однако у этой медали есть и другая сторона.

Отсутствие правил пересчета означает, что главбуху в принципе не может быть инкриминировано нарушение таких правил.

Иными словами, пересчет нужен, но каждый главбух может его сделать так, как он сам считает правильным.

Понятное дело, что для этого нужно будет на разных стадиях производственного цикла определять удельные веса «извлекаемых» из бухсебестоимости затрат.

Думаем, что большинство главбухов при этом будут использовать методологию, близкую к той, которой они пользовались при выделении «матсоставляющей» для целей пересчета стоимости запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Как бы там ни было, мы должны отметить, наверное, самый важный момент: наиболее уязвимым будет тот бухгалтер, который вообще не сделает никаких «извлечений» из бухгалтерской себестоимости и спишет ее целиком на себестоимость реализации в декларации о прибыли. В таком случае любой налоговик может занести в акт проверки сумму, порожденную собственными представлениями о том, какие «извлечения» должны были быть сделаны.

Имея же на руках собственный расчет, подтверждающий сумму «извлечения» из бухсебестоимости затрат, которые не входят в налоговую себестоимость, главбух заранее оказывается в выигрышной ситуации.

Ведь тогда налоговику, сомневающемуся в правильности расчетов, придется корпеть над собственным расчетом, а затем противопоставлять его расчетам главбуха. В этой ситуации налоговику нужно будет не только подтвердить, что его расчет «лучше», но и доказать, что расчеты, сделанные главбухом, неправильные. А поскольку, как мы уже ранее заметили, правил расчета нет, то доказать «неправильность» расчетов главбуха будет сложно.

В общем, лучше сделать хоть какой-нибудь расчет, чем не сделать никакого.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК

Закон о налоге на прибыль

П(С)БУ 11 —

П(С)БУ 16