«ПЕРЕХІДНІ» ЗАПАСИ: теорія та практика «вилучення» витрат
Щодо переведення обліку підприємств на нові правила оподаткування прибутку зараз точиться чимало дискусій. Серед іншого, аналітиками та експертами особлива увага приділяється питанням правильного відображення після 1 квітня в податковому обліку собівартості реалізації запасів, що були відображені в балансі на 1 квітня (перш за все, це залишки готової продукції — рахунок 26, товарів — рахунок 28, вартість виконаних робіт і послуг — рахунок 23).
Іван Чалий, член редакційної колегії
Податківці, усупереч очікуванням, не стали сперечатися з тим, що вартість таких запасів
у принципі може бути списана на собівартість реалізації в міру відображення відповідних доходів після 01.04.11 р. Це вже добре.Проте головбухам слід бути гранично пильними в «перехідних» нюансах.
Проблема в тому, що
ПК у частині опису «перехідних» положень надзвичайно стислий. Фахівці з цього приводу цілком справедливо зазначають таке:«
Безумовно, факт: автори Податкового кодексу поскупилися на відповідні положення, що стосуються переходу на нові «прибутково-податкові» рейки. Пропиши вони їх ширше і чіткіше — не було б і приводів для подібних і безлічі інших пересудів»*.* «Бухгалтер», № 10, 2011, с. 36.
Податкова консультація
Розглянемо деякі особливості, якими не слід нехтувати при обліку операцій списання запасів в умовах дії розділу III ПК.
Інтелектуальна потужність, зосереджена в так званій «Єдиній базі податкових знань» на сайті ДПА (www.sta.gov.ua), нещодавно запропонувала платникам податків консультацію такого змісту:
«…платники податку на дату набуття чинності ПК повинні провести інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, що перебувають у запасах, визначити їх собівартість згідно з нормами ПК і врахувати її в частині матеріальної складової у складі витрат звітного періоду, в якому будуть визнані доходи від реалізації таких товарів».
Перш за все, зауважимо, що податківці наполягають на проведенні інвентаризації запасів. І хоча ця вимога не має під собою твердого ПК-ґрунту, ми б порадили прислухатися до поради податківців. Бухгалтеру в більшості випадків було б дуже зручно мати на руках опис запасів станом на 01.04.11 р.
Але опис дає тільки кількісні показники, а для правильного оподаткування прибутку цього мало. Необхідні показники вартісні.
Тому звернемося до проблем оцінки собівартості запасів.
Звернемо увагу на те, що в податковій консультації йдеться не про бухгалтерську, а про податкову собівартість запасів (податківці це називають «собівартістю згідно з нормами ПК»). За цим іде й конкретизація: «у частині матеріальної складової».
Зрозуміти таку логіку можна.
Міркування податківців, як ми розуміємо, ґрунтуються на тому, що колишні порядки передбачали коригування вартості запасів: спочатку вартість придбаних запасів включалася до валових витрат, а потім їх залишки збільшували валовий дохід. У результаті — оподатковуваний прибуток виводився в нуль. Але цей механізм не стосувався тієї частини вартості запасів, що складалася з вартості робіт і послуг. Оскільки їх вартість «ішла» до валових витрат одразу, не беручи участі в перерахунку приросту-убутку запасів. Ці витрати вже встигли зменшити оподатковуваний прибуток до 1 квітня.
Інакше кажучи, податківці акцентують увагу головбухів на тому, що та частина вартості запасів, що не брала участі в перерахунку за п. 5.9. Закону про податок на прибуток, не повинна ще раз зменшити оподатковуваний прибуток після 01.04.11 р.
Отже, податківці готові визнати в нових податкових деклараціях з прибутку тільки ті витрати, що раніше були віднесені до так званої матеріальної складової вартості запасів.
З цим, безумовно, слід було б погодитися.
А значить, без уважного аналізу списати на собівартість реалізації всю бухгалтерську собівартість проданих запасів не можна.
Простим прикладом тут може бути вартість субпідрядних робіт, уключена до залишків рахунка 23 в обліку генпідрядника. Ці суми за п. 5.9 Закону про податок на прибуток не перераховувалися, і отже, вони вже встигли зменшити оподатковуваний прибуток до 1 квітня. Тому вартість субпідряду не повинна ще раз потрапити до тих витрат, які будуть відображені в декларації з прибутку після 01.04.2011 р.
Але уважний аналіз повинен стосуватися не тільки таких складових собівартості, як вартість робіт і послуг.
Ми б перш за все звернули увагу на такі складові бухсобівартості, як загальновиробничі витрати і забезпечення майбутніх витрат і платежів.
Загальновиробничі витрати
Згідно з п. 11 П(С)БО 16 усі змінні загальновиробничі витрати і частина (розподілена) постійних загальновиробничих витрат повинні включатися до виробничої собівартості.
Ця вимога реалізується простою бухгалтерською кореспонденцією: Дт 23 — Кт 91. Після того, як продукція пройде всі стадії виробництва, загальновиробничі витрати потраплять до собівартості готової продукції у складі витрат, відображених проводкою Дт 26 — Кт 23.
У результаті реалізації цієї схеми загальновиробничі витрати входитимуть до складу балансових сальдо рахунків 23 і 26.
Забудовники-девелопери, які продають готове житло, часто відображають його вартість у своїх балансах як товар. Тому в таких девелоперів загальновиробничі витрати можуть бути присутніми в залишках 28-го рахунку.
Автори ПК із незрозумілих причин вирішили відмовитися від цієї міжнародно визнаної практики обліку загальновиробничих витрат.
У п. 138.8 ПК, що регламентує склад «собівартості виготовлених і реалізованих товарів», загальновиробничі витрати не згадані. При цьому визначення податкової «собівартості реалізованих товарів», наведене в п.п. 14.1.228 ПК, хоч і посилається на бухгалтерські стандарти, містить важливе застереження про те, що бухстандарти застосовуються в частині, що не суперечить ПК.
Отже, при формуванні податкового показника собівартості потрібно враховувати спеціальні норми ПК.
Серед таких є норма п.п. 138.10.1 ПК, в якому зазначено, що загальновиробничі витрати включаються до складу «інших витрат».
Зазначені «інші витрати» класифіковані в ПК як окремий елемент, вони не включені до показника «собівартості реалізованих товарів» (див. п.п. 138.1.1 ПК).
З цього можна зробити такий висновок: при списанні запасів на реалізацію після 01.04.11 р. у статтю декларації про прибуток, призначену для відображення собівартості реалізації, загальновиробничі витрати потрапити не повинні.
Таким чином, з бухгалтерських залишків рахунків 23, 26 і 28, що «зависли» на 1 квітня 2011 року, суму загальновиробничих витрат потрібно вилучити.
Але у складі загальновиробничих витрат може бути й так звана матеріальна складова. На цю суму оподатковуваний прибуток після 1 квітня може бути зменшено.
Очевидно, головбуху потрібно буде суму «матскладової», що «сидить» в загальновиробничих витратах, і вилучену з бухгалтерської вартості запасів, віднести до статті інших витрат у декларації про прибуток того періоду, коли відповідні запаси будуть списані на реалізацію.
Капіталізовані забезпечення
Згідно з
п. 13 П(С)БО 11, суми створених забезпечень визнаються витратами.Якщо відповідні забезпечення прив’язані до прямих витрат, то їх сума буде капіталізована в балансовій вартості продукції.
Так, наприклад, будуть відображені забезпечення під відпускні виробничих робітників.
Зазначені забезпечення створюються проводкою Дт 23 — Кт 47 і потім відображатимуться у складі собівартості на всіх стадіях виробництва (Дт 26 — Кт 23; Дт 28 — Кт 23).
Отже, у балансових залишках запасів на 01.04.11 р. можуть «сидіти» і суми забезпечень.
Згідно з
п. 4 П(С)БО 11 забезпечення є зобов’язаннями з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу.Якщо забезпечення створюється в
невизначеній (тобто суто оціночній) сумі, то таке забезпечення не розглядається ПК як витрати.Таким чином, головбух при списанні запасів на реалізацію, складаючи декларацію про прибуток, повинен буде вилучати з їх бухгалтерської собівартості ті суми, які втілюють у собі раніше створені в бухобліку оціночні забезпечення. Ці суми зможуть потрапити до декларації тільки тоді, коли відповідні витрати будуть підприємством фактично понесені.
Практична реалізація
Зрозуміло, «вилучення» різних витрат із бухгалтерської собівартості запасів — процедура досить трудомістка.
Відверто кажучи, ми зовсім не впевнені в тому, що такі розрахунки в усіх випадках можуть дати точні результати.
Адже діюча система бухгалтерського обліку побудована так, що виробнича собівартість по суті є казаном, в якому переплавляються найрізноманітніші витрати. І далеко не завжди головбух може запросто вилучити з цього сплаву будь-які, раніше кинуті до казана, інгридієнти.
Із діючих методів вибуття запасів, мабуть, тільки метод
ідентифікованої собівартості дозволяє відносно точно визначити складові собівартості запасів. Решта методів оцінки вибуття запасів ґрунтується на досить умовних допущеннях. Тому вартість запасів, рух яких оцінюється в бухобліку такими методами, також досить умовна.А отже, ніхто не може висунути головбуху претензію стосовно того, що бухгалтерська собівартість конкретних запасів не відображає
точно конкретних витрат, що були понесені підприємством саме на їх виробництво.Що ж робити в такій ситуації?
Перш за все потрібно з’ясувати, що ані
ПК, ані інші нормативні акти не містять жодних вказівок щодо того, як слід проводити перерахунок бухгалтерської собівартості в податкову собівартість.Відсутність правил перерахунку для когось, можливо, є дискомфортною.
Однак у цієї медалі є й інший бік.
Відсутність правил перерахунку означає, що головбуху у принципі не може бути інкриміновано порушення таких правил.
Інакше кажучи, перерахунок потрібний, але кожен головбух може його зробити так, як він сам вважає за правильне.
Зрозуміло, що для цього необхідно буде на різних стадіях виробничого циклу визначати питому вагу «вилучення» із бухсобівартості витрат.
Думаємо, що більшість головбухів при цьому використовуватимуть методологію, близьку до тієї, якою вони користувалися при виділенні «матскладової» для цілей перерахунку вартості запасів за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток.У будь-якому разі, ми повинні зауважити, напевно, найважливіший момент: найуразливішим буде той бухгалтер, який узагалі не зробить жодних «вилучень» із бухгалтерської собівартості, і спише її цілком на собівартість реалізації в декларації про прибуток. У такому разі будь-який податківець може занести до акта перевірки суму, породжену власними уявленнями про те, які «витяги» мали бути зроблені.
Маючи ж на руках власний розрахунок, що підтверджує суму «вилучення» із бухсобівартості витрат, що не входять до податкової собівартості, головбух заздалегідь опиняється у виграшній ситуації.
Адже тоді податківцю, який сумнівається у правильності розрахунків, доведеться корпіти над власним розрахунком, а потім
протиставляти його розрахункам головбуха. У цій ситуації податківцю потрібно буде не тільки підтвердити, що його розрахунок «кращий», а й довести, що розрахунки, зроблені головбухом, неправильні. А, оскільки, як ми вже раніше зауважили, правил розрахунку немає, то довести «неправильність» розрахунків головбуха буде складно.Загалом, краще зробити
хоча б якийсь розрахунок, ніж не зробити жодного.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.П(С)БО 11 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.
