Налог на прибыль: «долгодлящиеся» проблемы
С наступлением новых правил налогообложения прибыли предприятия, занятые в длительных контрактах, стали пристально всматриваться в новый регламент обложения своих операций.
Анализ новых правил приводит к интересным выводам.
Иван Чалый, член редакционной коллегии
Перевод
Начнем с того, что в русскоязычной профессиональной прессе уже появилась проблема перевода нового налогового термина — «довготривалий» технологический цикл.
Перевод на русский язык, максимально приближенный к оригиналу, был бы таким: «долгодлящийся» технологический цикл. Однако такой вариант, являясь фонетически непривлекательным, остался за бортом большинства переводов текста НК. Чаще всего этот новый термин переводят как «долгосрочный» технологический цикл. Тем более, что сам НК дает для этого определенные основания: в п. 187.9 НК категория «довготривалий» технологический цикл привязана к определению «долгосрочного договора (контракта)».
«Технологичность»
В отличие от
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль, который содержал несколько признаков, позволяющих отнести договор к разряду долгосрочных, НК оперирует лишь одним критерием, идентифицирующим долгосрочный контракт, — это продолжительность технологического цикла более одного года.Но что именно подразумевается под понятием «технологический цикл»,
НК не говорит.Мы сразу хотим предостеречь бухгалтеров от ошибки, связанной с отождествлением понятия «технологический цикл» с привычным бухгалтерским понятием «операционный цикл», определение которого содержится в
п. 4 П(С)БУ 2. Операционный цикл охватывает период от момента приобретения запасов до момента получения денег от реализации продукции, изготовленной из этих запасов.Здравый смысл позволяет нам предположить, что технологический цикл — это лишь одна из составляющих операционного цикла. Его, так сказать, производственная сердцевина. Причем вполне возможно, что технологический цикл является лишь частью
производственного цикла.Во всяком случае на такую мысль может натолкнуть нас созвучное «технологическому циклу» понятие «технологический процесс», приведенное в одном из нормативов Минприроды (
Инструкция № 108):«
Технологический процесс — часть производственного процесса, которая состоит из действий, направленных на смену и (или) определение состояния предмета труда».Учитывая важность определения такого ключевого критерия, как «технологический цикл», хотелось бы как можно быстрее ознакомиться с официальным мнением ГНАУ по этому вопросу.
Но уже сейчас, думаем, можно сделать некоторые предположения по этому поводу.
Дело в том, что в
азаровском комментарии к НК было сделано одно красноречивое сравнение:«
Отметим, что к долговременным работам отнесены работы, продолжающиеся более года; до принятия этого Кодекса к долгосрочным контрактам относились контракты, продолжающиеся более девяти месяцев»*.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, с. 91.
Поскольку у здравомыслящих людей принято сравнивать только
сопоставимые категории, мы готовы допустить, что авторы Научно-практического комментария, изданного под предводительством Н. Азарова, подразумевают под «технологическим циклом» практически то же, что п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль подразумевал под сроком долгосрочного контракта. Напомним, что п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль принимал за точку отсчета срока договора «момент осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты)», а концом «долгосрочки» считал момент «завершения» контракта.
Алгоритм определения дохода
В п. 137.3 НК приведен специальный алгоритм признания дохода от выполнения некоторых долгосрочных контрактов:
«Если плательщик налога производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, доходы начисляются плательщиком налога самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг), определяемой по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены».
Дополнительно в этом же пункте установлены правила пересчета дохода по фактическим данным после завершения долгосрочного контракта.
Обратим внимание, прежде всего, на три особенности этого алгоритма.
Первая особенность. В отличие от
Закона о налоге на прибыль, «долгосрочный» регламент налогообложения в НК не является предметом выбора. Спецправила НК являются обязательными, если договор удовлетворяет признакам, приведенным в НК.Вторая особенность.
НК никак не определяет «поэтапность сдавания» услуг, работ, товаров. Периодизация и временные рамки этапов вообще никак не регламентированы. Другими словами, если, например, трехлетний договор разбит на два этапа, первый из которых длится 35 месяцев, а второй — 1 месяц, то, формально говоря, такой договор не должен подпадать под особые правила обложения, предусмотренные в п. 137.3 НК.Третья особенность. Спецрежим
п. 137.3 относится не только к работам и услугам, но и к товарам. Что отличает это положение от соответствующих положений бухучета. Поэтому, например, девелоперы, ведущие бухучет по правилам товарного производства (когда недвижимость рассматривается как товар на продажу), не должны игнорировать норму п. 137.3, если они заключают сверхгодичные договоры с инвесторами, где не предусмотрена этапизация производства.Если непредвзято анализировать содержание первого абзаца
п. 137.3, то можно без труда обнаружить его схожесть с методами определения дохода по удельному весу расходов и по удельному весу услуг, описанными в п. 11 П(С)БУ 15. Причем НК совершенно не упоминает о другом методе — методе равномерного признания дохода. Этот метод применяется, когда услуги заключаются в выполнении неопределенного количества действий (п. 12 П(С)БУ 15). Поэтому можете себе представить наше удивление, когда комментаторы, возглавляемые самим Н. Азаровым, привели следующий пример, характеризующий методологию п. 137.3 НК:«
Доходы начисляются плательщиком налога самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг), определяемой по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены.Приведем пример расчета доходов по второму способу. Например, плательщик предприятие «А» производит оборудование «Д» по контракту с заказчиком в срок 20 месяцев. При этом определена контрактная стоимость товара — 20000000 грн. Следовательно, ежемесячная средняя сумма дохода составляет 1000000 грн., соответственно за квартал — 3000000 грн. Суммы доходов принимаются для декларации без НДС»*.
* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція, М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, с. 63.
Как видим, отсутствие в
НК метода равномерного признания дохода не помешало азаровским комментаторам использовать его для целей налогообложения. Они, очевидно, отождествили метод равномерного признания дохода с методом признания дохода по удельному весу объема услуг. Такое отождествление говорит отнюдь не в пользу профессиональной компетентности научно-практических комментаторов.Анализируя
п. 137.3 НК, нужно отметить и неясность судьбы тех долгосрочно-безэтапных контрактов, которые не имеют фиксированной цены (например, контракты типа «расходы плюс»).В таком случае совершенно непонятно, к какому показателю применять степень завершенности.
Затраты осуществленные
Одним из наиболее уязвимых мест
п. 137.3 НК можно считать определение показателей затрат, используемых при расчете степени завершенности.Чтобы рассчитать эту степень, нужно «осуществленные затраты» поделить на «ожидаемые» затраты.
Что такое «осуществленные» («здійснені») затраты? Чем они отличаются от затрат «понесенных» («зазнаних», «понесених»), «признанных» («визнаних») или фактических («фактичних»)*?
* Все эти слова в НК и в системе бухстандартов можно встретить вместе со словом «затраты» («витрати»).
Входят ли в их состав, скажем, авансы, перечисленные субподрядчику? Или стоимость материалов, закупленных в отчетном периоде для выполнения работ в следующем периоде?
К сожалению, ни НК, ни национальные стандарты бухучета (
П(С)БУ 15, П(С)БУ 16, П(С)БУ 18) не дают налогоплательщику возможности точно идентифицировать содержание термина «осуществленные затраты».Поэтому, возможно, главбухам в поисках ответа на этот вопрос следует обратиться к первоисточнику, из которого черпают свою мудрость П(С)БУ — к системе МСБУ-МСФО**.
** Такую возможность предоставляет налогоплательщику п.п. 14.1.84 НК.
В
МСБУ 18 «Доход» даны лишь краткие указания относительно алгоритма определения степени завершенности услуг, и поэтому почти все комментаторы системы МСБУ-МСФО отсылают читателей за более детальными объяснениями метода соотношения затрат к МСБУ 11 «Строительные контракты»Параграф 31 МСБУ 11
гласит следующее:«
Если степень завершенности определяется путем ссылки на расходы по контракту, понесенные на определенную дату, то в расходы, понесенные на определенную дату, включаются только те расходы контракта, которые отражают выполненные работы.Примерами
исключаемых расходов по контракту являются:a) расходы по контракту,
связанные с будущей деятельностью по контракту, такие как расходы на материалы, доставленные на место выполнения контракта или отложенные для использования по контракту, но еще не установленные, не использованные или не примененные в ходе выполнения работ по контракту, кроме случаев, когда материалы изготовлены специально для данного контракта;б) авансовые платежи субподрядчикам до выполнения работ по субконтракту
».Авторитетные аудиторы комментируют этот параграф так:
«
Если стадия выполнения работ определяется на основании расходов по договору, понесенных до отчетной даты, очень важно, чтобы эта величина включала в себя только те затраты, которые отражают работу, которая уже была фактически выполнена. Затраты по договору, относящиеся к будущим работам, подлежат исключению»***.*** Применение МСФО: в 3 ч. Часть 3. Пер. с англ. — 2-е стер. изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, с. 1691.
Таким образом, если опираться на МСБУ-основы нацстандартов, то «осуществленными» затратами можно назвать те затраты, которые в отчетном периоде отнесены на 23-й счет. Авансы и остатки материалов включать в контрактные затраты нельзя.
С утверждением о том, что авансы и материалы на стройплощадках не относятся к контрактным затратам, наверняка согласятся и представители Минфина. Во всяком случае такой позиции они придерживались тогда, когда в
письме от 15.10.2003 г. № 31-04200-10-29/3815 давали ответ на соответствующий запрос.Впрочем, при определении «осуществленных» затрат вряд ли стоит всецело полагаться на бухгалтерские догматы. Нужно принимать во внимание и общие нормы
НК, и традиции отечественного учета.Например, при перечислении элементов контрактных затрат
параграф 17 МСБУ 11 упоминает и «предполагаемые затраты на исправление и гарантийные работы, в частности ожидаемые затраты на гарантийные обязательства»**** (здесь имеются в виду начисление гарантийных обеспечений — Дт 23 — Кт 47), и «претензии третьих сторон». Разумеется, такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете ни в коем случае.**** Русские комментаторы МСФО скептически отзываются об этом положении МСБУ 11: «Обратите внимание на слово «предполагаемые». Не кажется ли вам, что от таких «предполагаемых» затрат отчетность может стать весьма субъективной, а МСБУ 11 содержит механизм манипулирования с ней». (МСФО: практика применения/ И. В. Аверчев. — М.: Эксмо, 2008, с. 178).
Весьма любопытной нам также представляется перспектива толкований одной оговорки, содержащейся в
параграфе 31 МСБУ 11. Она указывает, что материалы, изготовленные специально для выполнения работ по конкретному договору, но еще не установленные на объекте, не должны исключаться из затрат при определении степени завершенности.Сейчас нам трудно предугадать реакцию налоговиков, если в расчет степени завершенности долгосрочного контракта исполнитель включит стоимость запасов, которые еще не списаны на счет 23. Это не соответствует отечественным бухтрадициям (не списанные на производство запасы обычно не рассматриваются нашими главбухами как затраты). Но включение таких сумм в числитель дроби ведет к увеличению степени завершенности, а значит, и к увеличению суммы дохода. Этот факт может стать решающим при определении позиции налоговиков.
Вместе с вопросом о том, какие расходы могут попасть в расчет степени завершенности, важно выяснить вопрос о том, какие издержки могут быть списаны по долгосрочно-безэтапным договорам.
В
п. 138.2 НК на этот счет есть специальная норма:«
Если плательщик налога осуществляет производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства при условии, что договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг не предусмотрена поэтапная их сдача, в расходы отчетного налогового периода включаются расходы, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде».Итак, возникает вопрос: равны ли «осуществленные» затраты (из
п. 137.3 НК) тем затратам, которые в п. 138.2 НК названы «связанными»?Если следовать логике, то ответ на этот вопрос должен быть положительным.
Практическому отождествлению этих понятий может помочь Научно-практический комментарий к
НК , содержащий рассуждения такого плана:«
При выполнении долговременных работ (строительство, научно-исследовательские работы и т. п.), в расходы отчетного периода включают расходы, осуществленные в этом периоде. Таким образом, при этом варианте производства применяется принцип соответствия расходов полученным доходам как основной принцип учета расходов в бухгалтерском учете»*.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, с. 91.
Обратите внимание: научно-практические комментаторы, анализируя
п. 138.2 НК, называют «связанные» затраты «осуществленными». То есть используют по отношению к ним тот же термин, который упомянут в п. 137.3. Значит, по декларации списывать под контрактные доходы нужно именно те расходы, сумма которых была использована при расчете степени завершенности.
Затраты ожидаемые
В знаменателе дроби, предназначенной для определения степени завершенности, должен стоять показатель «ожидаемой суммы» затрат (надо полагать, здесь имеются в виду затраты по конкретному договору).
Какие именно элементы можно отнести к таким затратам?
Обычно ожидаемые затраты определяются по сметам. Но сметы не являются обязательным атрибутом договорной практики.
Как быть, если договор не сопровождается сметой?
Учитывая налоговую весомость показателя степени завершенности, мы думаем, что сам исполнитель долгосрочно-безэтапного договора заинтересован в том, чтобы создать под соответствующий контракт хоть какой-нибудь плановый показатель.
Иначе его начнут лепить налоговики. И кто знает, чем эта самодеятельность может закончиться для налогоплательщика.
Интересно, что ни
НК, ни П(С)БУ 15, ни П(С)БУ 16, ни П(С)БУ 18, ни МСБУ 11 не конкретизируют понятие «ожидаемых» затрат.Тем интереснее узнать, что об этом думают аналитики, авторитетные в международных кругах:
«
Хотя МСБУ 11 не дает специальных указаний для оценки затрат до завершения контракта, практическое руководство может быть взято из других международных стандартов бухучета. Эти указания таковы: первое правило состоит в том, что должны быть использованы систематические и последовательные процедуры. Эти процедуры должны коррелировать с системой учета затрат и должны давать возможность обеспечить сравнение между фактическими и оценочными расходами. Кроме того, определение оценочных затрат в целом по контракту должно выделять существенные элементы затрат.Второй важный момент состоит в том, что расходы до завершения контракта должны включать те же элементы, что и затраты, включенные в уже накопленные расходы. Также, оценочные затраты должны отражать любой ожидаемый рост цен. Этот ожидаемый рост цен не должен являться бессодержательным резервом для общих расходов в целом по контракту, а скорее, должен представлять собой специальные резервы для каждого вида затрат. Ожидаемый рост по каждому из элементов затрат, таких как зарплата, материалы, и общепроизводственные издержки должен рассматриваться отдельно
И наконец, оценочные затраты до завершения контракта должны пересматриваться регулярно, чтобы отразить новую информацию. Оценки затрат должны проверяться на предмет учета ценовых колебаний, и должны пересматриваться при выявлении возможных проблем в будущем, таких как стачки или задержки в доставке материалов
»**.** Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. Barry J.Epstein, Abbas Ali Mirza. John Willey & Sons. Inc.2005, p. 187.
В этой связи важно отметить и такой момент.
Не всегда прогнозные затраты, отраженные в сметах, составленных по госнормам, отражают реальное состояние дел. В таком случае «ожидаемые» затраты могут не соответствовать сметным.
Имеет ли право налогоплательщик использовать при расчете степени завершенности в качестве «ожидаемых» затрат показатель, который отличается от сметного?
По нашему мнению, это возможно.
Ведь
НК не дает прямой ссылки на госсметы, как на единственно возможный источник определения ожидаемых затрат. И если показатель ожидаемых затрат, отличающийся от госсметной цифири, убедительно подтвержден плановыми расчетами и развитой системой внутрифирменного бюджетирования, то налоговики не в праве отказать предприятию в признании адекватности расчета степени завершенности и дохода.В этом смысле красноречивым аргументом в пользу позиции налогоплательщика может стать такой факт: в новых Методрекомендациях по формированию себестоимости строительно-монтажных работ* уже отсутствует незаконная оговорка о том, что плановая себестоимость не должна превышать сметную.
* Утверждены приказом Минрегионстроя от 31.12.2010 г. № 573.
НДС
Раздел V НК также не остался равнодушным к судьбам контрактной «долгосрочки».
И в этой сфере ситуация выглядит значительно проще.
Приведем две специальные нормы НК, касающиеся определения налоговых обязательств и налогового кредита для «долгосрочников» и их заказчиков (покупателей):
Пункт187.9 НК:
«
Датой возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам).Для целей этого пункта долгосрочный договор (контракт) — это любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг,
не предусмотрена поэтапная их сдача».
Пункт 198.2 НК:
«
Датой возникновения права заказчика на отнесение сумм в налоговый кредит по договорам (контрактам), определенным долгосрочными в соответствии с пунктом 187.9 статьи 187 этого Кодекса, является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам)».Судя по всему, исполнитель долгосрочно-безэтапного договора имеет возможность максимально отсрочить начисление НДС (ведь передача результатов работ заказчику будет подтверждаться актом, оформляемым по окончании выполнения
всего объема работ по договору). При этом его налоговый кредит может отражаться в общем порядке — по правилу так называемого первого события.Однако НДС-радость исполнителя долгосрочно-безэтапного договора может быть омрачена. Это случится тогда, когда его контрагент окажется плательщиком НДС. Причина проблемы проста: далеко не всякий заказчик, являющийся плательщиком НДС, согласится иметь дело с подрядчиком, который, принимая авансы, не выдает налоговые накладные, и приурочивает их выписку только к моменту полного окончания работ.
Не сложно заключить, что новый регламент налогового учета долгосрочных контрактов, ввиду множества неопределенностей, может стать источником серьезных проблем для налогоплательщиков.
В таких условиях предприятия, подвергающиеся риску налоговых разнотолков, должны бесстрашно апеллировать к правилу конфликта интересов (
п. 56.21 НК).
Использованные нормативные документы
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль —
«О налогообложении прибыли предприятий» (утратил силу).П(С)БУ 2 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом МФУ от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 15 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом МФУ от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 16 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом МФУ от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 18 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом МФУ от 28.04.2001 г. № 205.
