Податок на прибуток: «довготривалі» проблеми
З настанням нових правил оподаткування прибутку підприємства, зайняті у тривалих контрактах, стали пильно вдивлятися в новий регламент оподаткування своїх операцій.
Аналіз нових правил приводить до цікавих висновків.
Іван Чалий, член редакційної колегії
Переклад
Почнемо з того, що в російськомовній професійній пресі вже з’явилася проблема перекладу нового податкового терміна — «довготривалий» технологічний цикл.
Переклад російською мовою, максимально наближеною до оригінала, був би таким: «долгодлящийся» технологічний цикл. Проте такий варіант, будучи фонетично непривабливим, залишився «за бортом» більшості перекладів тексту ПК. Найчастіше цей новий термін перекладають так: «долгосрочный» технологічний цикл. Тим паче, що сам ПК дає для цього певні підстави: у п. 187.9 ПК категорія «довготривалий» технологічний цикл прив’язана до визначення « довгострокового договору (контракту)».
«Технологічність»
На відміну від
п. 7.10 Закону про податок на прибуток, який містив декілька ознак, що дозволяють віднести договір до розряду довгострокових, ПК оперує тільки одним критерієм, що ідентифікує довгостроковий контракт, — це тривалість технологічного циклу більше одного року.Але що саме мається на увазі під поняттям «технологічний цикл»,
ПК не зазначає.Ми одразу хочемо застерегти бухгалтерів від помилки, пов’язаної з ототожненням поняття «технологічний цикл» зі звичним бухгалтерським поняттям «операційний цикл», визначення якого міститься в
п. 4 П(С)БО 2. Операційний цикл охоплює період від моменту придбання запасів до моменту отримання грошей від реалізації продукції, виготовленої з цих запасів.Здоровий глузд дозволяє нам припустити, що технологічний цикл — це тільки одна зі складових операційного циклу. Його, так би мовити, виробнича серцевина. Причому цілком можливо, що технологічний цикл є тільки частиною
виробничого циклу.У будь-якому разі на таку думку нас може наштовхнути співзвучне «технологічному циклу» поняття «технологічний процес», наведене в одному з нормативів Мінприроди (
Інструкція № 108):«
Технологічний процес — частина виробничого процесу, яка складається з дій, спрямованих на зміну та (чи) визначення стану предмета праці».Ураховуючи важливість визначення такого ключового критерію, як «технологічний цикл», хотілося б щонайшвидше ознайомитися з офіційною думкою ДПАУ з цього питання.
Але вже зараз, думаємо, можна зробити деякі припущень з цього приводу.
Річ у тім, що в
Азарівському коментарі до ПК було зроблено одне красномовне порівняння:«
Зазначимо, що до довготривалих робіт віднесено роботи, які тривають більше року; до прийняття цього Кодексу до довгострокових контрактів відносились контракти, які тривають більше дев’яти місяців»*.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, с. 91.
Оскільки в поміркованих людей прийнято порівнювати тільки
порівнянні категорії, ми готові припустити, що автори Науково-практичного коментаря, виданого під керівництвом М. Азарова, мають на увазі під «технологічним циклом» практично те саме, що й п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток мав на увазі під терміном довгострокового контракту. Нагадаємо, що п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток приймав за точку відліку строку договору «момент здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати)», а кінцем «довгостроківки» вважав момент «завершення» контракту.
Алгоритм визначення доходу
У п. 137.3 ПК наведено спеціальний алгоритм визнання доходу від виконання деяких довгострокових контрактів:
«У разі якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані».
Додатково в цьому ж
пункті встановлено правила перерахунку доходу за фактичними даними після завершення довгострокового контракту.Звернемо увагу перш за все на три особливості цього алгоритму.
Перша особливість. На відміну від
Закону про податок на прибуток, «довгостроковий» регламент оподаткування в ПК не є предметом вибору. Спецправила ПК є обов’язковими , якщо договір відповідає ознакам, наведеним у ПК.Друга особливість.
ПК ніяк не визначає «поетапність здавання» послуг, робіт, товарів. Періодизація й тимчасові межі етапів узагалі жодним чином не регламентовані. Інакше кажучи, якщо, наприклад, трирічний договір поділено на два етапи, перший з яких триває 35 місяців, а другий — 1 місяць, то, формально кажучи, такий договір не повинен потрапляти під особливі правила оподаткування, передбачені в п. 137.3 ПК.Третя особливість. Спецрежим
п. 137.3 стосується не тільки робіт і послуг, а й товарів. Що відрізняє це положення від відповідних положень бухобліку. Тому, наприклад, девелопери, які ведуть бухоблік за правилами товарного виробництва (коли нерухомість розглядається як товар на продаж) не повинні ігнорувати норму п. 137.3, якщо вони укладають надрічні договори з інвесторами, де не передбачено етапізацію виробництва.Якщо неупереджено аналізувати зміст
першого абзацу п. 137.3, то можна без зусиль виявити його схожість з методами визначення доходу за питомою вагою витрат, і за питомою вагою послуг , описаними в п. 11 П(С)БО 15. Причому ПК зовсім не згадує про інший метод — метод рівномірного визнання доходу. Цей метод застосовується, коли послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (п. 12 П(С)БО 15). Тому можете собі уявити наше здивування, коли коментатори, очолювані самим Азаровим, навели такий приклад, що характеризує методологію п. 137.3 ПК:«
Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.Наведемо приклад розрахунку доходів за другим способом. Наприклад, платник підприємство «А» виробляє обладнання «Д» за контрактом із замовником у термін 20 місяців. При цьому визначена контрактна вартість товару — 20000000 грн. Отже, щомісячна середня сума доходу становить 1000000 грн., відповідно за квартал — 3000000 грн. Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ»*.
* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, с. 63.
Як бачимо, відсутність у
ПК методу рівномірного визнання доходу не перешкодила азарівським коментаторам використовувати його для цілей оподаткування. Вони, очевидно, ототожнили метод рівномірного визнання доходу з методом визнання доходу за питомою вагою обсягу послуг. Таке ототожнення свідчить аж ніяк не на користь професійної компетентності науково-практичних коментаторів.Аналізуючи
п. 137.3 ПК, слід зауважити і неясність долі тих довгостроково-безетапних контрактів, що не мають фіксованої ціни (наприклад, контракти типу «витрати плюс»).У такому разі зовсім не зрозуміло, до якого показника застосовувати ступінь завершеності.
Витрати здійснені
Одним з найуразливіших місць
п. 137.3 ПК можна вважати визначення показників витрат, що використовуються при розрахунку ступеня завершеності.Щоб розрахувати цей ступінь, потрібно «здійснені витрати» поділити на «очікувані» витрати.
Що таке «здійснені» витрати? Чим вони відрізняються від витрат «зазнаних», «понесених», «визнаних», або фактичних*?
* Усі ці слова в ПК та в системі бухстандартів можна зустріти разом зі словом «витрати».
Чи входять до їх складу, скажімо, аванси, перераховані субпідряднику? Або вартість матеріалів, закуплених у звітному періоді для виконання робіт у наступному періоді?
На жаль, ані ПК, ані національні стандарти бухобліку (
П(С)БО 15, П(С)БО 16, П(С)БО 18) не дають платнику податків можливості точно ідентифікувати зміст терміна «здійснені витрати».Тому, можливо, головбухам у пошуках відповіді на це запитання слід звернутися до першоджерела, з якого черпають свою мудрість П(С)БО, — до системи МСБО-МСФЗ**.
** Таку можливість надає платнику податків п.п. 14.1.84 ПК.
У
МСБО 18 «Дохід» містяться тільки короткі вказівки щодо алгоритму визначення ступеня завершеності послуг, і тому майже всі коментатори системи МСБО-МСФЗ відсилають читачів за детальнішими поясненнями методу співвідношення витрат до МСБО 11 «Будівельні контракти»У
параграфі 31 МСБО 11 зазначено таке:«
Якщо ступінь завершеності визначається шляхом посилання на витрати за контрактом, понесені на певну дату, то у витрати, понесені на певну дату, включаються лише ті витрати контракту, які відображають виконані роботи.Прикладами витрат за контрактом, які
виключаються, є:a) витрати за контрактом,
пов’язані з майбутньою діяльністю за контрактом, такі як витрати на матеріали, доставлені на місце виконання контракту або відкладені для використання за контрактом, але ще не встановлені, не використані чи не застосовані в ході виконання робіт за контрактом, окрім випадків, коли матеріали виготовлені спеціально для даного контракту;б) авансові платежі субпідрядникам до виконання робіт за субконтрактом
».Авторитетні аудитори коментують цей параграф так:
«
Якщо стадія виконання робіт визначається на основі витрат за договором, понесених до звітної дати, дуже важливо, щоб ця величина включала тільки ті витрати, що відображають роботу, яка вже була фактично виконана. Витрати за договором, що належать до майбутніх робіт, підлягають виключенню»***.*** Применение МСФО: в 3 ч. Часть 3. Пер. с англ. — 2-е стер. изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, с. 1691.
Отже, якщо спиратися на МСБО — основи нацстандартів, то «здійсненими» витратами можна назвати ті витрати, які у звітному періоді віднесені на рахунок 23. Аванси та залишки матеріалів уключати до контрактних витрат не можна.
З твердженням про те, що аванси та матеріали на будмайданчиках не відносяться до контрактних витрат, напевно, погодяться і представники Мінфіну. У будь-якому разі такої позиції вони дотримувалися тоді, коли в
листі від 15.10.2003 р. № 31-04200-10-29/3815 надавали відповідь на відповідний запит.Утім, при визначенні «здійснених» витрат навряд чи варто цілком покладатися на бухгалтерські догмати. Потрібно брати до уваги й загальні норми
ПК, і традиції вітчизняного обліку.Наприклад, при перерахуванні елементів контрактних витрат
параграф 17 МСБО 11 згадує і «передбачувані витрати на виправлення та гарантійні роботи, зокрема очікувані витрати на гарантійні зобов’язання»**** (тут маються на увазі нарахування гарантійних забезпечень — Дт 23 — Кт 47), і «претензії третіх сторін». Зрозуміло, такі витрати не можуть бути визнані в податковому обліку в жодному разі.**** Російські коментатори МСФЗ скептично відзиваються про це положення МСБО 11: «Зверніть увагу на слово «передбачувані». Чи не здається вам, що від таких «передбачуваних» витрат звітність може стати досить суб’єктивною, а МСБО 11 містить механізм маніпулювання з нею». (МСФО: практика применения / И. В. Аверчев. — М.: Эксмо, 2008, с. 178).
Досить цікавою нам також видається перспектива тлумачень одного застереження, що міститься в
параграфі 31 МСБО 11. Вона зазначає, що матеріали, виготовлені спеціально для виконання робіт за конкретним договором, але ще не встановлені на об’єкті, не повинні виключатися з витрат при визначенні ступеня завершеності.Зараз нам важко передбачити реакцію податківців, якщо до розрахунку ступеня завершеності довгострокового контракту виконавець уключить вартість запасів, ще не списаних на рахунок 23. Це не відповідає вітчизняним бухтрадиціям (не списані на виробництво запаси зазвичай не розглядаються нашими головбухами як витрати). Але включення таких сум у чисельник дробу веде до збільшення ступеня завершеності, а, значить, і до збільшення суми доходу. Цей факт може стати вирішальним при визначенні позиції податківців.
Разом з питанням про те, які витрати можуть потрапити до розрахунку ступеня завершеності, важливо з’ясувати питання про те, які витрати можуть бути списані за довгостроково-безетапними договорами.
У
п. 138.2 ПК з цього приводу є спеціальна норма:«
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов’язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді».Отже, виникає запитання: чи дорівнюють «здійснені» витрати (з
п. 137.3 ПК) тим витратам, які в п. 138.2 ПК названі «пов’язаними»?Якщо міркувати логічно, то відповідь на це запитання має бути позитивною.
Практичному ототожненню цих понять може допомогти Науково-практичний коментар до
ПК, що містить міркування такого плану:«
У разі виконання довготривалих робіт (будівництво, науково-дослідні роботи тощо), до витрат звітного періоду включають витрати, які здійснено в цьому періоді. Отже, при цьому варіанті виробництва застосовується принцип відповідності витрат отриманим доходам як основний принцип обліку витрат у бухгалтерському обліку».** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, с. 91.
Зверніть увагу: науково-практичні коментатори, аналізуючи
п. 138.2 ПК, називають «пов’язані» витрати «здійсненими». Тобто використовують щодо них той самий термін, який згадано в п. 137.3. Отже, за декларацією списувати під контрактні доходи потрібно саме ті витрати, сума яких була використана при розрахунку ступеня завершеності.
Витрати очікувані
У знаменнику дробу, призначеного для визначення ступеня завершеності, має стояти показник «очікуваної суми» витрат (мабуть, тут маються на увазі витрати за конкретним договором).
Які саме елементи можна віднести до таких витрат?
Зазвичай, очікувані витрати визначаються за кошторисами. Але кошториси не є обов’язковим атрибутом договірної практики.
Як бути, якщо договір не супроводжується кошторисом?
Ураховуючи податкову вагомість показника ступеня завершеності, ми думаємо, що сам виконавець довгостроково-безетапного договору зацікавлений у тому, щоб створити під відповідний контракт хоча б якийсь плановий показник.
Інакше його почнуть ліпити податківці. І хто знає, чим ця самодіяльність може скінчитися для платника податків.
Цікаво, що ані
ПК , ані П(С)БО 15, ані П(С)БО 16, ані П(С)БО 18, ані МСБО 11 не конкретизують поняття «очікуваних» витрат.Тим цікавіше дізнатися, що про це думають аналітики, авторитетні в міжнародних колах:
«
Хоча МСБО 11 не дає спеціальних вказівок для оцінки витрат до завершення контракту, практичне керівництво може бути взяте з інших міжнародних стандартів бухобліку. Ці вказівки такі: gерше правило полягає в тому, що мають бути використані систематичні та послідовні процедури. Ці процедури мають корелювати з системою обліку витрат і повинні давати можливість забезпечити порівняння між фактичними та оціночними витратами. Крім того, визначення оціночних витрат у цілому за контрактом має виділяти істотні елементи витрат.Другий важливий момент полягає в тому, що витрати до завершення контракту повинні включати ті ж елементи, що й витрати, уключені до вже накопичених витрат. Також, оцінні витрати повинні відображати будь-яке очікуване зростання цін. Це очікуване зростання цін не має бути беззмістовним резервом для загальних витрат у цілому за контрактом, а швидше, має бути спеціальними резервами для кожного виду витрат. Очікуване зростання за кожним з елементів витрат, таких як зарплата, матеріали та загальновиробничі витрати, має розглядатися окремо.
І нарешті, оціночні витрати до завершення контракту повинні переглядатися регулярно, щоб відобразити нову інформацію. Оцінки витрат повинні перевірятися на предмет обліку цінових коливань і переглядатися при виявленні можливих проблем у майбутньому, таких як страйки або затримки в доставці матеріалів»**.
** Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. Barry J.Epstein, Abbas Ali Mirza. John Willey & Sons. Inc.2005, р. 187.
У зв’язку з цим важливо зауважити й такий момент.
Не завжди прогнозні витрати, відображені в кошторисах, складених за держнормами, відображають реальний стан справ. У такому разі «очікувані» витрати можуть не відповідати кошторисним.
Чи має право платник податків використовувати при розрахунку ступеня завершеності як «очікувані» витрати показник, що відрізняється від кошторисного?
На нашу думку, це можливо.
Адже
ПК не дає прямого посилання на держкошториси як на єдино можливе джерело визначення очікуваних витрат. І якщо показник очікуваних витрат, що відрізняється від держкошторисної цифри, переконливо підтверджений плановими розрахунками та розвиненою системою внутрішньофірмового бюджетування, то податківці не в праві відмовити підприємству у визнанні адекватності розрахунку ступеня завершеності й доходу.У цьому сенсі красномовним аргументом на користь позиції платника податків може стати такий факт: у нових Методрекомендаціях з формування собівартості будівельно-монтажних робіт* уже відсутнє незаконне застереження про те, що планова собівартість не повинна перевищувати кошторисну.
* Затверджено наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 р. № 573.
ПДВ
Розділ V ПК також не залишився байдужим до долі контрактної «довгостроківки».
І в цій сфері ситуація виглядає значно простіше.
Наведемо дві спеціальні норми ПК щодо визначення податкових зобов’язань і податкового кредиту для «довгостроковиків» та їх замовників (покупців):
Пункт187.9 ПК:
«
Датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) — це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг,
не передбачено поетапного їх здавання».
Пункт 198.2. ПК:
«
Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами)».Судячи з усього, виконавець довгостроково-безетапного договору має можливість максимально відстрочити нарахування ПДВ (адже передача результатів робіт замовнику підтверджуватиметься актом, що оформляється після закінчення виконання
всього обсягу робіт за договором). При цьому його податковий кредит може відображатися в загальному порядку — за правилом так званої першої події.Однак, ПДВ-радість виконавця довгостроково-безетапного договору може бути затьмарена. Це станеться тоді, коли його контрагент є платником ПДВ. Причина проблеми проста: далеко не кожен замовник, який є платником ПДВ, погодиться мати справу з підрядником, який, приймаючи аванси, не видає податкові накладні, та приурочує їх виписку тільки до моменту повного закінчення робіт.
Не важко припустити, що новий регламент податкового обліку довгострокових контрактів, у зв’язку з безліччю невизначеностей, може стати джерелом серйозних проблем для платників податків.
У таких умовах підприємства, що піддаються ризику податкових пліток, повинні безстрашно апелювати до правила конфлікту інтересів (
п. 56.21 ПК).
Використані нормативні документи
ПК —
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток — «
Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (втратив чинність).П(С)БО 2 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом МФУ від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 15 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом МФУ від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 16 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 18 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом МФУ від 28.04.2001 р. № 205.Інструкція № 108 —
Інструкція про загальні вимоги до оформлення документів, у яких обґрунтовуються обсяги викидів, для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами для підприємств, установ, організацій та громадян-підприємців», затверджена наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища від 09.03.2006 р. № 108.
