Транспортно-экспедиторские услуги и НДС

Транспортно-экспедиторские услуги и НДС

Мы продолжаем знакомить читателей с новыми правилами обложения НДС. Тема сегодняшнего разговора — транспортно-экспедиторские услуги.

Марина Казанова, экономист-аналитик

 

Согласно

ст. 1 Закона № 1955 транспортно-экспедиторская услуга — работа, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого груза по договору транспортного экспедирования.

Согласно

ч.1 ст. 929 ГКУ и ст. 9 Закона № 1955 по договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за оплату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза. Это могут быть такие услуги, как перевозка, отправка/получение груза, другие дополнительные услуги (проверка количества и состояния груза, его загрузки и выгрузки, уплата пошлины, сборов и расходов, возложенных на клиента, хранение груза до его получения в пункте назначения, получение необходимых для экспорта и импорта документов, выполнение таможенных формальностей и т. п.) (ст. 8 Закона № 1955).

Для выполнения обязательств, предусмотренных договором транспортного экспедирования, экспедитор может привлекать третьих лиц.

Взаимоотношения сторон в случае, когда экспедитор выступает посредником, можно представить следующим образом:

 

　

За свои услуги (за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования) экспедитор получает вознаграждение, причем в него

не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к исполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), которые уплачиваются при исполнении договора транспортного экспедирования (ст. 9 Закона № 1955).

Таким образом, следует отличать суммы, которые заказчик дает (перечисляет) экспедитору:

1) для покупки у третьих лиц соответствующих услуг, обеспечивающих перевозку;

2) для покупки услуг у экспедитора, как непосредственного исполнителя таких услуг (например, если экспедитор сам осуществляет перевозку);

3) вознаграждение экспедитора.

Каждая их этих сумм будет облагаться по своим правилам, о которых будет сказано чуть ниже.

Кроме того, следует учитывать тот факт, что к разным услугам (то ли это перевозка, то ли вспомогательные транспортные услуги, то ли страхование и т. п.), которые составляют предмет перепродажи (или продажи) экспедитором клиенту по договору транспортного экспедирования, применяются разные правила обложения НДС. Рассмотрим каждую услугу по отдельности.

 

Услуги перевозки

 

Зачастую экспедитор действует как посредник и передает услугу по перевозке по посредническому договору. При такой передаче действуют правила п. 189.4 НК, а ставка определяется исходя из того, какая именно перевозка осуществляется: облагаемая по ставке 20 %, облагаемая по ставке 0 % или которая вообще не является объектом обложения.

Рассмотрим, от чего зависят факт обложения НДС или ставка этого налога.

В первую очередь отметим, что в целях обложения НДС перевозки разделены как бы на два вида:

1) международные — выделенные в отдельный самостоятельный объект налогообложения (п.п. «е» п. 185.1 НК);

2) все остальные — подпадающие под обычные услуги (п.п. «б» п. 185.1 НК).

Международные перевозки грузов.

Согласно п.п. 195.1.3 НК перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу (например, накладная CMR, книжка МДП, железнодорожная накладная (УМВД (СМГС), ЦИМ (СIМ)), авиационная накладная (Air Waybill), коносамент (Bill of Lading) и т. п.). В  п. 185.1. НК (п.п. «е») услуги по международной перевозке грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом выделены как отдельный объект налогообложения без привязки к месту поставки. То есть международная перевозка на всей протяженности пути (как на отрезке на территории Украины, так и на отрезке за пределами территории Украины) будет облагаться НДС, причем по ставке 0 % (п.п. 195.1.3 НК).

 

Правила обложения НДС услуг по международной перевозке

Кто осуществляет международную перевозку груза	Заказчик международной перевозки груза	Порядок налогообложения
Резидент	Резидент	Перевозка облагается по ставке 0 % на всей протяженности маршрута (как на отрезке на территории Украины, так и на отрезке за пределами территории Украины)
	Нерезидент
Нерезидент	Резидент

　

Другие перевозки.

Остальные услуги по перевозке согласно п. 185.1 НК являются объектом обложения НДС, если место их поставки в соответствии с правилами ст. 186 находится на таможенной территории Украины. При этом правила определения места поставки услуг в отношении перевозок определены НК не совсем однозначно. Прямое упоминание о перевозках содержит п.п. «в» п.п. 186.2.1 НК, в котором указано, что «местом поставки услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе по поставке продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления» является место фактической поставки услуг. Из этой формулировки не совсем понятно, попадают ли сюда только услуги, связанные с перевозкой (к числу которых, судя по формулировке п.п. «в» п.п. 186.2.1, можно, к примеру, отнести, в частности, услуги по питанию пассажиров в поездах, самолетах с поставкой продуктов и напитков, предназначенных для потребления, и т. п.) или сюда также попадает и сама перевозка. По разъяснениям ГНАУ, приведенным в Единой базе налоговых знаний, размещенной на сайте ГНАУ (www.sta.gov.ua), сами перевозки также подпадают под действие п.п. «в» п.п. 186.2.1*, т. е. определяются по месту фактической поставки услуг. Так, если перевозка фактически будет осуществляться на территории Украины, то она будет облагаться НДС по ставке 20 %. Если перевозка будет фактически осуществляться за пределами Украины, то она не будет объектом обложения НДС.

* Хотя логичнее место поставки по самим перевозкам определять по общему правилу определения места поставки услуг, т. е. согласно п. 186.4 НК — по месту регистрации поставщика. Объясняется это тем, что п.п. 186.2.1 НК больше ориентирован на услуги,

связанные с перевозкой.

 

Правила обложения НДС услуг по перевозке

Кто осуществляет перевозку груза	Заказчик перевозки	На какой территории фактически осуществляется перевозка	Что считается местом поставки	Порядок налогообложения
Резидент	Резидент/ нерезидент	На территории Украины	Место поставки услуг — территория Украины	Перевозка облагается по ставке 20 % (с 01.01.2014 г. — 17 %)
		За пределами территории Украины	Место поставки услуг — за пределами территории Украины	Перевозка не является объектом налогообложения
Нерезидент	Резидент	На территории Украины	Место поставки услуг — территория Украины	Перевозка облагается по ставке 20 % (с 01.01.2014 г. — 17 %)
		За пределами территории Украины	Место поставки услуг — за пределами территории Украины	Перевозка не является объектом налогообложения

　

Услуги по погрузке, разгрузке и другие сопутствующие услуги

 

Такие услуги попадут в объект налогообложения в том случае, если место их фактической поставки будет находиться на таможенной территории Украины (п.п. «а» п.п. 186.2.1 НК). Так, если услуги фактически оказываются на территории Украины, то они облагаются по ставке 20 %, за пределами Украины — не объект налогообложения.

 

Правила обложения НДС услуг, сопутствующих перевозке

Кто поставляет услуги	Кому поставляется услуга	На какой территории фактически поставляется услуга	Что считается местом поставки услуги	Порядок налогообложения
Если услугу поставляет резидент	Резиденту/ нерезиденту	На территории Украины	Место поставки услуг — территория Украины	Услуга облагается по ставке 20 % (с 01.01.2014 г. — 17 %)
		За пределами территории Украины	Место поставки услуг — за пределами территории Украины	Услуга не является объектом налогообложения
Если услугу поставляет нерезидент	Резиденту	На территории Украины	Место поставки услуг — территория Украины	Услуга облагается по ставке 20 % (с 01.01.2014 г. — 17 %)
		За пределами территории Украины	Место поставки услуг — за пределами территории Украины	Услуга не является объектом налогообложения

　

Отметим также, что если поставляются услуги, освобожденные от налогообложения, например транзитные перевозки (

п. 197.8 НК), или не являющиеся объектом обложения НДС, например услуги по страхованию (п. 196.1.3 НК), то НДС на такие услуги не начисляется.

 

Экспедиторское вознаграждение

 

Услуги транспортной экспедиции выделены отдельным п.п. «ж» в п. 186.3 НК. Отметим, что сюда попадает только экспедиторское вознаграждение — плата за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования. Согласно п.п. «ж» п. 186.3 НК местом поставки транспортно-экспедиторских услуг является место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, при отсутствии такого места — место постоянного или преобладающего его проживания.

Так, если заказчиком транспортной экспедиции окажется «зарегистрированный в Украине» резидент, то вознаграждение экспедитора будет облагаться НДС по ставке 20 %. А вот если транспортно-экспедиторские услуги закажет нерезидент, то услуги экспедитора (как не подпадающие под объект) не будут облагаться НДС.

Отдельно стоит отметить порядок налогообложения услуг экспедитора, если он выполняет или организует выполнение транзитных перевозок, которые согласно п. 197.8 НК освобождены от налогообложения. В п. 197.8 НК указано, что под освобождение попадают и услуги, связанные с такими транзитными перевозками. Поскольку транспортно-экспедиторские услуги согласно КВЭД (код 63.4) рассматриваются как вспомогательные транспортным услугам, то экспедиторские услуги (экспедиторское вознаграждение) по транзитным перевозкам также освобождаются от налогообложения.

 

Порядок формирования налоговых обязательств и налогового кредита экспедитора

 

Если экспедитор выполняет услуги самостоятельно

Если экспедитор выполняет услуги

самостоятельно (без привлечения третьих лиц), то налоговый учет таких операций будет общепринятым, т. е. отражается как обычная поставка услуг. Так, по первому событию (по получению предоплаты от заказчика или предоставлению ему услуг) экспедитор отражает налоговые обязательства по НДС и выписывает заказчику налоговую накладную.

 

Если экспедитор выступает посредником

В этом случае транспортно-экспедиторские услуги будут выступать не чем иным, как посреднической деятельностью (экспедитор покупает соответствующие услуги для заказчика, а потом ему их передает). А это означает, что для налогообложения таких услуг нужно руководствоваться «посредническими» правилами, т. е. правилами, установленными

п. 189.4 НК. Пунктом 189.4 НК, в частности, установлено, что дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщика, осуществляющего услуги в рамках договоров комиссии, поручения, определяется по правилам, установленным ст. 187 и 198 НК, т. е. по правилу первого события.

Так, при получении средств от заказчика для выполнения договора транспортного экспедирования экспедитор должен отразить налоговое обязательство (первое событие произошло — получены средств от заказчика).

При оплате экспедитором соответствующих услуг третьим организациям (необходимых для выполнения договора транспортного экспедирования, т. е. стоимости перевозок и сопутствующих услуг) по первому событию (оплате или подписании документа, подтверждающего факт предоставления услуг) у экспедитора возникнет налоговый кредит по уплаченным суммам НДС, входящим в стоимость таких услуг.

При передаче услуг заказчику никаких НДС-последствий у экспедитора в отношении «транзитных» сумм не возникнет (поскольку это второе событие).

Налоговые обязательства в отношении экспедиторского вознаграждения возникают по правилу первого события: поступлению средств или подписанию документа, подтверждающему факт предоставления транспортно-экспедиторских услуг.

Важно отметить, что налоговые обязательства у экспедитора при получении денежных средств от заказчика формируются на

ту же сумму и по тем же ставкам, по которым он получает услуги от третьих лиц.

Так, если экспедитор покупает у третьего лица услуги, облагаемые НДС по ставке 20 % (например, перевозка по территории Украины) или по ставке 0 % (международная перевозка грузов), то и при получении средств от заказчика экспедитор должен начислить налоговые обязательства исходя из ставки 20 % (если перевозка украинская) или по ставке 0 % (если перевозка международная). И на эту же сумму и по этим ставкам он должен выписать заказчику налоговую накладную. В отношении налоговых накладных следует учитывать, что:

1) при одновременной поставке товаров/услуг, к которым применяется

и нулевая ставка, и ставка 20 %, выписывается одна налоговая накладная (п. 9 Порядка № 969);

2) при одновременной поставке как налогооблагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций, составляются отдельные налоговые накладные. В последнем случае в налоговой накладной делается запись

«без НДС» со ссылкой на соответствующий пункт и/или подпункт ст. 197 и подраздела 2 раздела XX НК;

3) при осуществлении операций, которые не являются объектом обложения НДС, налоговая накладная не выписывается.

 

При этом важно отметить, что налоговики в своих разъяснениях (материалы Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНАУ) говорят о том, что объектом налогообложения у экспедитора

по международной перевозке является исключительно сумма вознаграждения. А начислять налоговые обязательства по ставке 0 % в отношении международных перевозок, приобретенных у перевозчика, и выписывать налоговую накладную заказчику на эти услуги он не должен. Следует сказать, что такой позиции налоговики придерживались и ранее (письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517, от 22.08.2008 г. № 17042/7/16-1517).

Однако мы с таким подходом ГНАУ не согласны, поскольку она ни на чем не основывается и противоречит

НК. Исключение для посредничества предусмотрено только в отношении импортируемых и экспортируемых товаров (п. 189.6 НК). А вот услуги в сфере ВЭД, в том числе и международные перевозки, должны подчиняться общим правилам посредничества, установленным п.п. 189.4 НК с соответствующим порядком начисления налоговых обязательств и выписки налоговых накладных.

Отдельно отметим случай, когда экспедитор (плательщик НДС) для выполнения транспортно-экспедиторских услуг привлекает неплательщика НДС. Понятно, что в таком случае при перечислении средств за услуги такому лицу экспедитор не получит право на налоговый кредит (ввиду того, что стоимость таких услуг не содержит НДС). А вот при получении денежных средств от заказчика он должен отразить НДС по таким услугам, ведь сама услуга является облагаемой, а экспедитор является плательщиком НДС.

Также стоит отметить ситуацию, когда услуги

предоставляет нерезидент. В таком случае, если услуги попадают под объект налогообложения, то экспедитор, покупающий у него услуги в соответствии с требованиями п. 180.2 НК, выступает налоговым агентом такого нерезидента и на его возлагается обязанность по начислению НДС. В день возникновения налоговых обязательств экспедитор составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога. Эта налоговая накладная составляется в одном экземпляре и остается у экспедитора. В следующем, за отражением налоговых обязательств по НДС налоговом периоде экспедитор на основании этой накладной отразит налоговый кредит (п. 198.2 НК).

 

Пример.

Между экспедитором (резидент) и заказчиком (резидент) заключен договор транспортного экспедирования, по которому экспедитор обязуется организовать международную перевозку груза из Харькова в Берлин. Организация перевозки включает в себя:

1) перевозку груза из Харькова в Берлин — 50000 грн. (НДС — 0 грн.);

2) погрузочно-разгрузочные работы:

— на территории Украины на сумму 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.);

— за пределами Украины — на сумму 1000 грн. (без НДС).

Для осуществления названных услуг заказчик перечислил экспедитору средства в сумме 51600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.).

Для выполнения обязательств экспедитор привлекает третьих лиц.

Транспортно-экспедиторское вознаграждение составило 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Вознаграждение перечислено заказчику по выполнению транспортно-экспедиторских услуг после подписания акта выполненных работ.

 

Приведем порядок отражения хозяйственных операций у экспедитора.

 

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Получена предоплата от заказчика по договору транспортного экспедирования	311	685	51600
2	Отражены налоговые обязательства по НДС	643	641	100
3	Перечислена оплата перевозчику по договору перевозки	631	311	50000
4	Отражена сумма налогового кредита по НДС	641	644	0
5	Перечислена оплата за погрузочно-разгрузочные работы	631	311	1600
6	Отражена сумма налогового кредита по НДС (по «украинским» услугам)	641	644	100
7	Отражен зачет задолженности	685	631	51600
8	Отражен зачет налоговых обязательств и налогового кредита по приобретенным для заказчика услугам	644	643	100
9	Подписан акт предоставленных услуг с заказчиком (начислена сумма вознаграждения)	361	703	12000
10	Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы вознаграждения	703	641	2000
11	Получено вознаграждение от заказчика	311	361	12000

　

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ —

Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон № 1955 —

Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.

КВЭД

— Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденный приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375.

Порядок № 969

— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.