Транспортно-експедиторські послуги та ПДВ

Транспортно-експедиторські послуги та ПДВ

Ми продовжуємо ознайомлювати читачів з новими правилами обкладення ПДВ. Тема сьогоднішньої розмови — транспортно-експедиторські послуги.

Марина Казанова, економіст-аналітик

 

Згідно зі

ст. 1 Закону № 1955 транспортно-експедиторська послуга — робота, безпосередньо пов’язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.

Згідно з

ч.1 ст. 929 ЦКУ і ст. 9 Закону № 1955 за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату та за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.

Це можуть бути такі послуги, як перевезення, відправлення/отримання вантажу, інші додаткові послуги (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту і імпорту документів, виконання митних формальностей тощо) (

ст. 8 Закону № 1955).

Для виконання зобов’язань, передбачених договором транспортного експедирування, експедитор може залучати третіх осіб.

Відносини сторін у разі, коли експедитор виступає посередником, можна представити таким чином:

 

 

За свої послуги (за належне виконання договору транспортного експедирування) експедитор отримує винагороду, причому до неї

не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), які сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування (ст. 9 Закону № 1955).

Таким чином, слід відрізняти суми, які замовник дає (перераховує) експедитору:

1) для купівлі у третіх осіб відповідних послуг, що забезпечують перевезення;

2) для купівлі послуг у експедитора, як безпосереднього виконавця таких послуг (наприклад, якщо експедитор сам здійснює перевезення);

3) винагороду експедитора.

Кожна із цих сум оподатковуватиметься за своїми правилами, про які йтиметься трохи нижче.

Крім того, слід ураховувати той факт, що до різних послуг (чи то це перевезення, чи то допоміжні транспортні послуги, чи то страхування тощо), які становлять предмет перепродажу (або продажу) експедитором клієнту за договором транспортного експедирування, застосовуються різні правила оподаткування. Розглянемо кожну послугу окремо.

 

Послуги перевезення

 

Нерідко експедитор діє як посередник і передає послугу з перевезення за посередницьким договором. При такій передачі діють правила

п. 189.4 ПК, а ставка визначається виходячи з того, яке саме перевезення здійснюється: оподатковуване за ставкою 20 %, оподатковуване за ставкою 0 % або що взагалі не є об’єктом оподаткування.

Розглянемо, від чого залежить факт обкладення ПДВ або ставка цього податку.

У першу чергу зазначимо, що в цілях обкладення ПДВ перевезення поділено на два види:

1) міжнародні — виділені в окремий самостійний об’єкт оподаткування (

п.п. «е» п. 185.1 ПК);

2) решта — що потрапляють під звичайні послуги (

п.п. «б» п. 185.1 ПК).

Міжнародні перевезення вантажів.

Згідно з п. 195.1.3 ПК перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом (наприклад, накладна CMR, книжка МДП, залізнична накладна (УМВС (СМГС), ЦІМ (СІМ)), авіаційна накладна (Air Waybill), коносамент (Bill of Lading) тощо). У п. 185.1 ПК (п.п. «е») послуги з міжнародних перевезень вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом виділені як окремий об’єкт оподаткування без прив’язки до місця постачання. Тобто міжнародне перевезення на всій протяжності маршруту (як на відрізку на території України, так і на відрізку за межами території України) обкладатиметься ПДВ, причому за ставкою 0 % (п.п. 195.1.3 ПК).

 

Правила обкладення ПДВ послуг з міжнародного перевезення

Хто здійснює міжнародне перевезення вантажу	Замовник міжнародного перевезення вантажу	Порядок оподаткування
Резидент	Резидент	Перевезення оподатковується за ставкою 0 % на всій протяжності маршруту (як на відрізку на території України, так і на відрізку за межами території України)
	Нерезидент
Нерезидент	Резидент

　

Інші перевезення.

Інші послуги з перевезення згідно з п. 185.1 ПК є об’єктом оподаткування, якщо місце їх постачання згідно з правилами ст. 186 знаходиться на митній території України. При цьому правила визначення місця постачання послуг щодо перевезень визначені ПК не зовсім однозначно. Пряму згадку про перевезення містить п.п. «в» п. 186.2.1 ПК, в якому зазначено, що « місцем постачання послуг, пов’язаних з перевезенням пасажирів і вантажів, у тому числі з постачання продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання» є місце фактичного постачання послуг. При цьому з цього формулювання не зовсім зрозуміло, чи потрапляють сюди тільки послуги, пов’язані з перевезенням (до яких, судячи з формулювання п.п. «в» п.п. 186.2.1, можна, наприклад, віднести, зокрема, послуги з харчування пасажирів у поїздах, літаках з постачанням продуктів і напоїв, призначених для споживання, тощо), або сюди також потрапляє і саме перевезення. За роз’ясненнями ДПАУ, наведеними в Єдиній базі податкових знань, розміщеній на сайті ДПАУ (www.sta.gov.ua), самі перевезення також підпадають під дію п.п. «в» п.п. 186.2.1*, тобто визначаються за місцем фактичного постачання послуг. Так, якщо перевезення фактично здійснюватиметься на території України, то воно обкладатиметься ПДВ за ставкою 20 %. Якщо перевезення фактично здійснюватиметься за межами України, то воно не буде об’єктом обкладення ПДВ.

* Хоча логічніше місце постачання за самими перевезеннями визначати за загальним правилом визначення місця постачання послуг, тобто згідно з п. 186.4 ПК — за місцем реєстрації постачальника. Пояснюється це тим, що п.п. 186.2.1 ПК більше орієнтований на послуги, пов’язані з перевезенням.

 

Правила обкладення ПДВ послуг з перевезення

Хто здійснює перевезення вантажу	Замовник перевезення	На якій території фактично здійснюється перевезення	Що вважається місцем постачання	Порядок оподаткування
Резидент	Резидент/ нерезидент	На території України	Місце постачання послуг — територія України	Перевезення оподатковується за ставкою 20 % (з 01.01.2014 р. — 17 %)
		За межами території України	Місце постачання послуг — за межами території України	Перевезення не є об’єктом оподаткування
Нерезидент	Резидент	На території України	Місце постачання послуг — територія України	Перевезення обкладається за ставкою 20 % (з 01.01.2014 р. — 17 %)
		За межами території України	Місце постачання послуг — за межами території України	Перевезення не є об’єктом оподаткування

　

Послуги з вантаження, розвантаження та інші супутні послуги

 

Такі послуги потраплять до об’єкта оподаткування в тому випадку, якщо місце їх фактичного постачання знаходитиметься на митній території України (п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПК). Так, якщо послуги фактично надаються на території України, то вони оподатковуються за ставкою 20 %, за межами України — не є об’єктом оподаткування.

 

Правила обкладення ПДВ послуг, супутніх перевезенню

Хто поставляє послугу	Кому поставляється послуга	На якій території фактично поставляється послуга	Що вважається місцем постачання послуги	Порядок оподаткування
Якщо послугу поставляє резидент	Резиденту/ нерезиденту	На території України	Місце постачання послуг — територія України	Послуга оподатковується за ставкою 20 % (з 01.01.2014 р. — 17 %)
		За межами території України	Місце постачання послуг — за межами території України	Послуга не є об’єктом оподаткування
Якщо послугу поставляє нерезидент	Резиденту	На території України	Місце постачання послуг — територія України	Послуга оподатковується за ставкою 20 % (з 01.01.2014 р. — 17 %)
		За межами території України	Місце постачання послуг — за межами території України	Послуга не є об’єктом оподаткування

　

Зазначимо також, що якщо поставляються послуги, що звільнені від оподаткування, наприклад транзитні перевезення (

п. 197.8 ПК), або не є об’єктом обкладення ПДВ, наприклад послуги зі страхування (п.п. 196.1.3 ПК), то ПДВ на такі послуги не нараховується.

 

Експедиторська винагорода

 

Послуги транспортної експедиції виділені окремим п.п. «ж» в п. 186.3 ПК. Зауважимо, що сюди потрапляє тільки експедиторська винагорода — плата за належне виконання договору транспортного експедирування. Згідно з п.п. «ж» п. 186.3 ПК місцем постачання транспортно-експедиторських послуг є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, а за відсутності такого місця — місце постійного або переважного його проживання.

Так, якщо замовником транспортної експедиції виявиться «зареєстрований в Україні» резидент, то винагорода експедитора обкладатиметься ПДВ за ставкою 20 %. А от якщо транспортно-експедиторські послуги замовить нерезидент, то послуги експедитора (як такі, що не підпадають під об’єкт) не обкладатимуться ПДВ.

Окремо варто зауважити порядок оподаткування послуг експедитора, якщо він виконує або організовує виконання транзитних перевезень, які згідно з п. 197.8 ПК звільнені від оподаткування. У п. 197.8 ПК зазначено, що під звільнення потрапляють і послуги, пов’язані з такими транзитними перевезеннями. Оскільки транспортно-експедиторські послуги згідно з КВЕД (код 63.4) розглядаються як допоміжні транспортним послугам, то експедиторські послуги (експедиторська винагорода) з транзитних перевезень також звільняються від оподаткування.

 

Порядок формування податкових зобов’язань і податкового кредиту експедитора

 

Якщо експедитор виконує послуги самостійно

Якщо експедитор виконує послуги

самостійно (без залучення третіх осіб), то податковий облік таких операцій буде загальноприйнятим, тобто відображається як звичайне постачання послуг. Так, за першою подією (за отриманням передоплати від замовника або надання йому послуг) експедитор нараховує податкові зобов’язання з ПДВ і виписує замовнику податкову накладну.

Якщо експедитор виступає посередником

У цьому випадку транспортно-експедиторські послуги виступатимуть нічим іншим, як посередницькою діяльністю (експедитор купує відповідні послуги для замовника, а потім йому їх передає). А це означає, що для оподаткування таких послуг потрібно керуватися «посередницькими» правилами, тобто правилами, установленими

п. 189.4 ПК. Пунктом 189.4 ПК зокрема визначено, що датою збільшення податкових зобов’язань і податкового кредиту платника, який здійснює послуги в межах договорів комісії, доручення, визначається за правилами, установленими ст. 187 і 198 ПК, тобто за правилом першої події.

Так, при отриманні коштів від замовника для виконання договору транспортного експедирування експедитор повинен відобразити податкове зобов’язання (перша подія відбулася — отримано кошти від замовника).

При оплаті експедитором відповідних послуг третім організаціям (необхідних для виконання договору транспортного експедирування, тобто вартості перевезень і супутніх послуг) за першою подією (оплатою або підписанням документа, що підтверджує факт надання послуг) в експедитора виникне податковий кредит за сплаченими сумами ПДВ, що входять до вартості таких послуг.

При передачі послуг замовнику жодних ПДВ-наслідків в експедитора щодо «транзитних» сум не виникне (оскільки це друга подія).

Податкові зобов’язання щодо експедиторської винагороди виникають за правилом першої події: надходженням коштів або підписанням документа, що підтверджує факт надання транспортно-експедиторських послуг.

Важливо зауважити, що податкові зобов’язання в експедитора при отриманні грошових коштів від замовника формуються на ту саму суму і за тими самими ставками, за якими він отримує послуги від третіх осіб.

Так, якщо експедитор купує в третьої особи послуги, що обкладаються ПДВ за ставкою 20 % (наприклад, перевезення територією України) або за ставкою 0 % (міжнародне перевезення вантажів), то і при отриманні коштів від замовника експедитор повинен нарахувати податкові зобов’язання виходячи зі ставки 20 % (якщо перевезення українське) або за ставкою 0 % (якщо перевезення міжнародне). І на цю ж суму і за цими ставками він повинен виписати замовнику податкову накладну. Щодо податкових накладних слід враховувати, що:

1) при одночасному постачанні товарів/послуг, до яких застосовується

і нульова ставка, і ставка 20 %, виписується одна податкова накладна (п. 9 Порядку № 969);

2) при одночасному постачанні як оподатковуваних, так і звільнених від оподаткування операцій, складаються окремі податкові накладні. У останньому випадку в податковій накладній робиться запис

«без ПДВ» з посиланням на відповідний пункт та/або підпункт ст. 197 і підрозділу 2 розділу XX ПК;

3) при здійсненні операцій, що не є об’єктом обкладення ПДВ, податкова накладна не виписується.

 

При цьому важливо зауважити, що податківці у своїх роз’ясненнях (матеріали Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПАУ) говорять про те, що об’єктом оподаткування в експедитора

з міжнародного перевезення є виключно сума винагороди. А нараховувати податкові зобов’язання за ставкою 0 % за міжнародними перевезеннями, придбаними в перевізника, та виписувати податкову накладну замовнику на ці послуги він не повинен. Слід зазначити, що такої позиції податківці дотримувалися й раніше (листи ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517, від 22.08.2008 р. № 17042/7/16-1517).

Однак ми з таким підходом ДПАУ не згодні, оскільки він ні на чому не ґрунтується і суперечить

ПК. Виняток для посередництва передбачено тільки щодо товарів, що імпортуються та експортуються (п. 189.6 ПК). А от послуги у сфері ЗЕД, у тому числі й міжнародні перевезення, повинні підкорятися загальним правилам посередництва, установленим п. 189.4 ПК з відповідним порядком нарахування податкових зобов’язань і виписки податкових накладних.

Окремо зазначимо випадок, коли експедитор (платник ПДВ) для виконання транспортно-експедиторських послуг залучає неплатника ПДВ. Зрозуміло, що в такому разі при перерахуванні коштів за послуги такій особі експедитор не отримає права на податковий кредит (з огляду на те, що вартість таких послуг не містить ПДВ). А от при отриманні грошових коштів від замовника він повинен відобразити ПДВ за такими послугами, адже сама послуга є оподатковуваною, а експедитор є платником ПДВ.

Також варто розглянути ситуацію, коли послуги

надає нерезидент. У такому разі, якщо послуги потрапляють під об’єкт оподаткування, то експедитор, який купує у нього послуги згідно з вимогами п. 180.2 ПК, виступає податковим агентом такого нерезидента і на нього покладається обов’язок з нарахування ПДВ . У день виникнення податкових зобов’язань експедитор складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку. Ця податкова накладна складається в одному примірнику й залишається в експедитора. У наступному за відображенням податкових зобов’язань з ПДВ податковому періоді експедитор на підставі цієї накладної відобразить податковий кредит (п. 198.2 ПК).

 

Приклад.

Між експедитором (резидент) і замовником (резидент) укладено договір транспортного експедирування , за яким експедитор зобов’язується організувати міжнародне перевезення вантажу з Харкова до Берліна. Організація перевезення включає:

1) перевезення вантажу з Харкова до Берліна — 50000 грн. (ПДВ — 0 грн.);

2) навантажувально-розвантажувальні роботи:

— на території України на суму 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.);

— за межами України — на суму 1000 грн. (без ПДВ).

Для здійснення названих послуг замовник перерахував експедитору кошти в сумі 51600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.).

Для виконання зобов’язань експедитор залучає третіх осіб.

Транспортно-експедиторська винагорода склала 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Винагорода перерахована замовнику за виконанням транспортно-експедиторських послуг після підписання акта виконаних робіт.

 

Наведемо порядок відображення господарських операцій в експедитора.

 

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	Отримано передоплату від замовника за договором транспортного експедирування	311	685	51600
2	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	100
3	Перераховано оплату перевізнику за договором перевезення	631	311	50000
4	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ	641	644	0
5	Перераховано оплату за навантажувально-розвантажувальні роботи	631	311	1600
6	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за «українськими» послугами)	641	644	100
7	Відображено зарахування заборгованості	685	631	51600
8	Відображено зарахування податкових зобов’язань і податкового кредиту за придбаними для замовника послугами	644	643	100
9	Підписано акт наданих послуг із замовником (нараховано суму винагороди)	361	703	12000
10	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми винагороди	703	641	2000
11	Отримано винагороду від замовника	311	361	12000

　

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ —

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон № 1955 —

Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.

КВЕД

— Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності», затверджений наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375.

Порядок № 969

— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.