Лицензии в подпункте «ж»
НК
изменил отношение к налоговому регламенту учета расходов на приобретение лицензий и разрешений для ведения бизнеса.К сожалению, придется констатировать, что плательщики налога на прибыль с первого апреля стали заложниками противоречивых определений
НК, касающихся этой проблемы.Теперь невозможно однозначно ответить на простой, казалось бы, вопрос: могут ли для целей налогообложения считаться нематериальными активами гослицензии со сроком действия более года?
Иван Чалый, член редакционной коллегии
Прежде чем выяснять особенности нынешних правил, вспомним о том, как учитывались расходы на разрешения до недавнего времени.
Сначала об учете бухгалтерском.
С точки зрения действующих национальных стандартов, как и с точки зрения
МСФО, лицензия считается нематериальным активом (далее — НМА).В
письме Минфина от 20.06.2006 г. № 31-34000-10-25/12966 по этому поводу говорилось следующее:«
Министерство финансов Украины на запрос об отражении в бухгалтерском учете лицензии на право осуществления определенного вида деятельности сообщает. В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242, приобретенное право на осуществление деятельности с целью использования в течение периода более одного года признается нематериальным активом и зачисляется на баланс по первоначальной стоимости, которая состоит из общей суммы, подлежащей уплате за весь период, на который получена лицензия на право осуществления определенного вида деятельности»*.* Здесь следует сделать одну оговорку. В приведенном письме идет речь о критерии срока использования НМА (более одного года). Поскольку письмо датировано 2006 годом, это указание можно было считать приемлемым. Однако не следует забывать, что с 2008 года определение НМА, приведенное в п. 4 П(С)БУ 8, больше не содержит такого признака. То есть теперь нематериальными активами могут признаваться и те активы, срок использования которых меньше года.
Следует признать, что не все бухгалтеры строго придерживались таких указаний. Кто-то отражал стоимость разрешений не на счете 12, а на счете 39, а кто-то просто списывал соответствующие суммы в том же периоде, когда были понесены расходы на приобретение разрешений.
Обычно причиной небрежного отношения к бухгалтерским установкам было стремление бухгалтера «
сгармонизировать» свой бухучет с учетом налоговым. Ведь п.п. 5.4.7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» позволял относить на валовые затраты «любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения основной деятельности, включая плату за регистрацию предприятия в органах государственной регистрации, в частности в органах местного самоуправления, их исполнительных органах».В этом же подпункте отдельно упоминалось об отнесении на валовые расходы
«расходов на приобретение лицензий и других специальных разрешений на право осуществления за пределами Украины вылова рыбы и морепродуктов, а также предоставления транспортных услуг».С точки зрения налогового законодательства, такой подход к учету лицензий не был ошибочным. Ведь налоговое определение НМА просто не позволяло включать лицензию в их состав. Вспомним, какую дефиницию этого термина в
п. 1.2 давал Закон «О налогообложении прибыли предприятий»:«
Нематериальный актив — объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога».Лицензии, предоставленные государственными органами, не являются ни объектом интеллектуальной, ни объектом промышленной собственности. Они вообще не являются объектом права собственности.
Следовательно, налоговый регламент учета расходов на разрешения, действовавший до 01.04.2011 г., можно назвать адекватным.
Что именно изменилось с 1 апреля?
В
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НК приведены следующие составляющие показателя прочих расходов:«...
расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений (кроме тех, стоимость и срок использования которых соответствуют признакам, установленным для основных средств разделом I настоящего Кодекса, и подлежат амортизации в составе нематериальных активов), выданных государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе расходы на плату за регистрацию предприятия в органах государственной регистрации, в частности в органах местного самоуправления, их исполнительных органах, в том числе расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений на право осуществления за пределами Украины вылова рыбы и морепродуктов, а также предоставления транспортных услуг».Вообще-то, этот текст свидетельствует о том, что авторы
НК пытались включить в п.п. «ж» п.п. 138.10.6 все, что ранее было отражено в п.п. 5.4.7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий». Сказать по правде, вышло это у них весьма неуклюже: чего стоит двойное использование формулировки «в том числе» в одном предложении, которое может дать повод для различного толкования содержания нормы.Несмотря на нечеткость формулировок, идея авторов
НК достаточно ясна: давая ссылку на критерии признания основных средств, они стремятся донести до плательщиков налогов мысль о том, что лицензии со сроком действия больше года (или больше операционного цикла, если он превышает год) и стоимостью свыше 2500 грн.* должны относиться в состав НМА. Именно потому, вероятно, в п.п. 145.1.1 в шестой группе НМА среди прочего упомянуто и «право на ведение деятельности».* См. п.п. 14.1.138 НК.
** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010 р., с. 102.
С таким выводом согласны авторы Научно-практического комментария к НК**:
«
К прочим расходам отнесены: <...> расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений (п.п. «ж»), кроме лицензий, срок действия которых превышает один год, — в этом случае лицензию учитывают как нематериальный актив и амортизируют в течение срока ее действия».Бухгалтерам, казалось бы, следует радоваться: налоговый учет лицензий максимально приближен к правилам бухгалтерского учета.
Впрочем, мы боимся, что авторы
НК допустили досадную ошибку. Приблизив налоговый учет лицензий к бухгалтерскому, они не сделали того же с определением НМА.Посмотрим, как определяются НМА в
НК.В
п.п. 14.1.120 НК дана следующая дефиниция:«
нематериальные активы — право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами».Это определение имеет мало общего с бухгалтерским определением НМА. И нетрудно заметить, что всевозможные
государственные лицензии и разрешения в категорию налоговых НМА никоим образом не попадают.Выходит, бухгалтеры оказались в глупой ситуации: с одной стороны, гослицензии сроком действия больше года нельзя включить в расходы, а с другой стороны, их стоимость не может быть амортизирована в качестве НМА.
В то же время следует заметить, что вполне возможен и другой вариант толкования норм
НК. Снова вернемся к п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НК: в прочие расходы включаются «расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений (кроме тех, стоимость и срок использования которых соответствуют признакам, установленным для основных средств разделом I настоящего Кодекса, и подлежат амортизации в составе нематериальных активов)».Поскольку гослицензии со сроком использования больше одного года, как мы выяснили, не могут «подлежать
амортизации в составе нематериальных активов», их стоимость должна автоматически включаться в состав прочих расходов.Оппоненты могут спросить: а какие же тогда разрешения входят в состав шестой группы НМА в налоговом учете?
По нашему мнению, в эту группу НМА уместнее было бы включить какие-то «специальные разрешения», предоставляемые плательщику налога другими субъектами хозяйствования, а не
государственными органами. Примером могут быть отдельные разновидности франчайзинговых контрактов.
Подытожим
Отношение к гослицензиям с точки зрения налогового учета может быть следующим:
1. Фискальное. Не включать стоимость лицензии ни в расходы, ни в НМА.
2. Радикальное. Включать стоимость лицензии в состав расходов.
3. Осмотрительное. Включать стоимость лицензии в состав НМА, игнорируя буквальное прочтение определения НМА, приведенного в
НК.Сторонники каждого из этих подходов, как мы уже смогли убедиться, в состоянии найти определенные аргументы в пользу избранного учетного подхода.
P.S. Заметим, что
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НК апеллирует к определению основных средств, а соответствующее определение, кроме критерия годового срока использования, содержит еще и ссылку на операционный цикл.Таким образом, если, например, операционный цикл длится три года, а срок лицензии составляет два года, то стоимость такой лицензии может списаться сразу на расходы.
Следовательно, руководители предприятия могут использовать этот момент в свою пользу, определенным образом «регулируя» продолжительность операционного цикла своего предприятия.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.
