Ліцензії в підпункті «ж»
ПК
змінив ставлення до податкового регламенту обліку витрат на придбання ліцензій та дозволів для ведення бізнесу.На жаль, доведеться констатувати, що платники податку на прибуток з першого квітня стали заручниками суперечливих визначень
ПК, що стосуються цієї проблеми.Тепер неможливо однозначно відповісти на просте, здавалося б, запитання: чи можуть для цілей оподаткування вважатися нематеріальними активами держліцензії зі строком дії понад рік?
Іван Чалий, член редакційної колегії
Перш ніж з'ясовувати особливості нинішніх правил, згадаємо про те, як обліковувалися витрати на дозволи до недавнього часу.
Спочатку про облік бухгалтерський.
З точки зору чинних національних стандартів, як і з точки зору
МСФЗ, ліцензія вважається нематеріальним активом (далі — НМА).У
листі Мінфіну від 20.06.2006 р. № 31-34000-10-25/12966 із цього приводу зазначалося таке:«
Міністерство фінансів України на запит про відображення в бухгалтерському обліку ліцензії на право здійснення певного виду діяльності повідомляє. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242, придбане право на здійснення діяльності з метою використання протягом періоду понад один рік визнається нематеріальним активом і зараховується на баланс за первісною вартістю, яка складається із загальної суми, належної до сплати за весь період, на який отримано ліцензію на право здійснення певного вигляду діяльності»*.* Тут слід зробити одне застереження. У наведеному листі йдеться про критерій строку використання НМА (понад один рік). Оскільки лист датований 2006 роком, цю вказівку можна було вважати прийнятною. Проте не слід забувати, що з 2008 року визначення НМА, наведене в п. 4 П(С)БО 8, більше не містить такої ознаки. Тобто тепер нематеріальними активами можуть визнаватися й ті активи, строк використання яких менше року.
Слід визнати, що не всі бухгалтери чітко дотримувалися таких вказівок. Хтось відображав вартість дозволів не на рахунку 12, а на рахунку 39, а хтось просто списував відповідні суми в тому ж періоді, коли було понесено витрати на придбання дозволів.
Зазвичай причиною недбалого ставлення до бухгалтерських установок було прагнення бухгалтера «
згармонізувати» свій бухоблік з обліком податковим. Адже п.п. 5.4.7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» дозволяв відносити на валові витрати «будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для ведення господарської діяльності, включаючи плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема, в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах».У цьому ж підпункті окремо згадувалося про віднесення на валові витрати
«витрат на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг».З точки зору податкового законодавства, такий підхід до обліку ліцензій не був помилковим. Адже податкове визначення НМА просто не дозволяло включати ліцензію до їх складу. Згадаймо, яку дефініцію цього терміна в
п. 1.2 давав Закон «Про оподаткування прибутку підприємств»:«
Нематеріальний актив — об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку».Ліцензії, надані державними органами, не є ані об'єктом інтелектуальної, ані об'єктом промислової власності. Вони взагалі не є об'єктом права власності.
Отже, податковий регламент обліку витрат на дозволи, що діяв до 01.04.2011 р., можна назвати адекватним.
Що саме змінилося з 1 квітня?
У
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПК наведено такі складові показника інших витрат:«…
витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг».Взагалі, цей текст свідчить про те, що автори
ПК намагалися включити до п. «ж» п.п. 138.10.6 все, що раніше було відображено в п.п. 5.4.7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств». Правду кажучи, вийшло це у них вельми недоладно: чого варте лише подвійне використання формулювання «у тому числі» в одному реченні, яке може дати привід для різного тлумачення змісту норми.Попри нечіткість формулювань, ідея авторів
ПК досить зрозуміла: наводячи посилання на критерії визнання основних засобів, вони прагнуть донести до платників податків думку про те, що ліцензії зі строком дії понад рік і вартістю понад 2500 грн.* повиннівідноситися до складу НМА. Саме тому, ймовірно, у п.п. 145.1.1 у шостій групі НМА серед іншого згадано і «право на ведення діяльності».* Див. п.п. 14.1.138 ПК.
З таким висновком згодні автори Науково-практичного коментарю до
ПК**:«
До інших витрат віднесені: <…> витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (п.п. «ж»), крім ліцензій, строк дії яких перевищує один рік, — у цьому випадку ліцензію враховують як нематеріальний актив і амортизують протягом строку її дії».** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: у 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010 р., с. 102.
Здавалося б, бухгалтери можуть тішитися: податковий облік ліцензій максимально наближений до правил бухгалтерського обліку.
Однак ми побоюємося, що автори
ПК припустилися прикрої помилки. Наблизивши податковий облік ліцензій до бухгалтерського, вони не зробили того ж із визначенням НМА.Подивимося, як визначаються НМА в
ПК.У
п.п. 14.1.120 ПК наведено таку дефініцію:«
нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами».Це визначення має небагато спільного з бухгалтерським визначенням НМА. І неважко помітити, що різні
державні ліцензії та дозволи до категорії податкових НМА в жодному разі не потрапляють.Виходить, бухгалтери опинилися в безглуздій ситуації: з одного боку, держліцензії зі строком дії понад рік не можна включити до витрат, а з іншого боку, їх вартість не може бути амортизована як НМА.
У той же час слід зауважити, що цілком можливий також інший варіант тлумачення норм
ПК. Знову повернемося до п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПК: до інших витрат включаються: «…витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів)».Оскільки держліцензії зі строком використання понад один рік, як ми з'ясували, не можуть «підлягати
амортизації у складі нематеріальних активів», їх вартість має автоматично включатися до складу інших витрат.Опоненти можуть запитати: а які ж тоді дозволи входять до складу шостої групи НМА в податковому обліку?
На нашу думку, до цієї групи НМА доречніше було б включити якісь «спеціальні дозволи», що надаються платнику податку іншими суб'єктами господарювання, а не
державними органами. Прикладом можуть бути окремі різновиди франчайзингових контрактів.
Підсумуємо
Ставлення до держліцензій з точки зору податкового обліку може бути таким:
1. Фіскальне. Не включати вартість ліцензії ні до витрат, ні до НМА.
2. Радикальне. Включати вартість ліцензії до складу витрат.
3. Обачне. Включати вартість ліцензії до складу НМА, ігноруючи буквальне прочитання визначення НМА, наведеного в ПК.
Прихильники кожного з цих підходів, як ми вже змогли переконатися, в змозі знайти певні аргументи на користь обраного облікового підходу.
P. S. Зауважимо, що
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПК апелює до визначення основних засобів, а відповідне визначення, крім критерію річного строку використання, містить ще й посилання на операційний цикл.Таким чином, якщо, наприклад, операційний цикл триває три роки, а строк ліцензії становить два роки, то вартість такої ліцензії може списатися відразу на витрати.
Отже, керівники підприємства можуть використовувати це на свою користь, певним чином «регулюючи» тривалість операційного циклу свого підприємства.
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.
