СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Андрей Климов, консультант, канд. экон. наук, CIPA, директор ООО «Галар-аудит»
Дмитрий Недбаев, консультант, CAP, ведущий аудитор ООО «Галар-аудит»
Общие положения
Взаимоотношения между участниками договоров о совместной деятельности в Украине регулируются требованиями
ст. 1130 — 1143 главы 77 «Совместная деятельность» ГК.Так, согласно
ст. 1130 ГК по Договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются совместно действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, что не противоречит закону.Совместная деятельность может осуществляться на основе объединения вкладов участников (
простое общество) или без объединения вкладов участников.Необходимо обратить внимание на то, что договор, по условиям которого его
стороны не объединяют свои вклады, а действуют совместно для достижения определенной цели, и который не предусматривает получения прибыли его сторонами, не приводит к возникновению налоговых и бухгалтерских последствий у сторон в процессе его осуществления.Зато договор, по условиям которого его стороны объединяют свои вклады и действуют совместно с
целью получения прибыли или достижения другой цели, приводит к возникновению у его сторон налоговых и бухгалтерских последствий в процессе его осуществления . Согласно ст. 1132 ГК такой договор называется договором простого общества.Согласно
ст. 1131 ГК договор о совместной деятельности заключается в письменной форме. Условия договора о совместной деятельности, в том числе координация совместных действий участников или ведения их общих дел, правовой статус выделенного для совместной деятельности имущества, покрытие расходов и убытков участников, их участие в результатах совместных действий и другие условия определяются по договоренности сторон, если иное не установлено законом об отдельных видах совместной деятельности.Согласно
ст. 1133 ГК вкладом участника считается все то, что он вносит в совместную деятельность (совместное имущество), в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и другие знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.Вклады участников
считаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого общества или фактических обстоятельств . Денежная оценка вклада участника осуществляется по согласованию между участниками.Согласно
п. 1 ст. 190 ГК имуществом как особым объектом считаются отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности.В соответствии с
п. 1 ст. 1134 ГК внесенное участниками имущество, которым они владели на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы являются совместной долевой собственностью участников, если иное не установлено договором простого общества или законом.Необходимо также обратить внимание на то, что внесенное участниками имущество, которым они владели на основаниях иных, чем право собственности, используется в интересах всех участников и
является их совместным имуществом.Статьей 1136 ГК
предусмотрено, что каждый участник договора простого общества имеет право знакомиться со всеми документами по ведению общих дел участников. Отказ от этого права или его ограничения, в том числе по согласованию участников, является ничтожным.В соответствии со
ст. 1137 ГК порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью участников, определяется по договоренности между ними. При отсутствии такой договоренности каждый участник несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее имущество. Условие, по которому участник полностью освобождается от участия в возмещении общих расходов или убытков, является ничтожным.Согласно
п. 1 ст. 1138 ГК, если договор простого общества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый участник отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее имущество. По общим обязательствам, возникшим не из договора, участники отвечают солидарно.В соответствии с
п. 2 ст. 1138 ГК, если договор простого общества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, участники отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.Согласно
п. 1 ст. 1139 ГК прибыль, полученная участниками договора простого общества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов участников в общее имущество, если иное не установлено договором простого общества или иной договоренностью участников. Условие о лишении или отказе участника от права на часть прибыли является ничтожным.В
п. 1 ст. 1141 ГК содержится исчерпывающий перечень причин прекращения Договора простого общества, одной из которых является достижение цели общества или наступления обстоятельств, когда достижение цели общества стало невозможным.Согласно
п. 2 ст. 1141 ГК при прекращении договора простого общества вещи, переданные в совместное владение и (или) пользование участников, возвращаются предоставившим их участникам без вознаграждения, если иное не предусмотрено договоренностью сторон.При этом в соответствии с
п. 3 вышеупомянутой статьи ГК с момента прекращения договора простого общества его участники несут солидарную ответственность по невыполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.Порядок отказа участника от дальнейшего участия в договоре простого общества и расторжения договора содержится в
ст. 1142 ГК. В соответствии с п. 1 данной статьи участник может сделать заявление об отказе от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого общества не позднее чем за три месяца до выхода из договора. Условие об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого общества является ничтожным.Согласно
п. 2 ст. 1142 ГК участник договора простого общества, заключенного на определенный срок, или договора, в котором достижение цели определено как отменяющее условие, имеет право требовать расторжения договора в отношениях с другими участниками по уважительной причине с возмещением другим участникам реальных убытков, причиненных расторжением договора.Важно отметить, что согласно
п. 1 ст. 1143 ГК если договор простого общества не был прекращен по заявлению участника об отказе от дальнейшего в нем участия или в случае расторжения договора по требованию одного из участников, участник, участие которого в договоре прекратилось, отвечает перед третьими лицами по совместным обязательствам, возникшим в период его участия в договоре простого общества как участника договора.Договор о совместной деятельности (договор простого общества)
обязательно заверяется подписями всех задействованных в нем сторон и скрепляется печатями участников. Данный документ подлежит регистрации в органах ГНИ .
Таким образом, участники совместной деятельности объединяют свои вклады для достижения определенной цели, не противоречащей закону
. Договор о совместной деятельности в соответствии со ст. 1132 ГК является договором простого общества, который согласно ст. 1131 ГК должен заключаться в письменной форме.Вкладами участников совместной деятельности считается все то, что они вносят (общее имущество) (ст. 1133 ГК). Такое имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные результаты и доходы являются общей долевой собственностью участников, если иное не установлено договором простого общества или законом (п. 1 ст. 1134 ГК).
Порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью участников, определяется по договоренности между ними. В случае отсутствия такой договоренности каждый участник несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в совместное имущество (ст. 1137 ГК).
Договор о совместной деятельности обязательно подлежит регистрации в органах ГНИ.
Регистрация договора о совместной деятельности в ГНИ
Согласно п. 2 ст. 1134 ГК ведение бухгалтерского учета общего имущества участников может быть поручено ими одному из участников.
Так, п. 1 ст. 1135 ГК предусмотрено, что во время ведения общих дел каждый участник имеет право действовать от имени всех участников, если договором простого общества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками или совместно всеми участниками договора простого общества.
В случае общего ведения дел для совершения каждой сделки необходимо согласие всех участников
.В соответствии с
п. 2 ст. 1135 ГК в отношениях с третьими лицами полномочие участника совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему другими участниками, или договором простого общества.Согласно
п. 5 ст. 1135 ГК решения в отношении общих дел участников принимаются участниками по общему согласию, если иное не установлено договором простого общества.Кроме того,
п. 2 Порядка № 113 и п.п. 48.5.3 НК предусмотрено, что налоговый учет результатов совместной деятельности осуществляется лицом, уполномоченным другими сторонами согласно условиям договора о совместной деятельности (далее — уполномоченный плательщик).При этом необходимо отметить, что согласно
п. 3 указанного выше Порядка, если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком (плательщиками) налога на прибыль предприятий (далее — налог) и лицом (лицами), не являющимся плательщиком (плательщиками) налога, то уполномоченным плательщиком в части ведения налогового учета может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога.На основании
п. 3.5 Порядка № 979 договоры о совместной деятельности на территории Украины без создания юридических лиц, на которых распространяются особенности налогового учета и налогообложения деятельности, определенные НК*, должны находиться на учете в органах государственной налоговой службы**.* Согласно п. 64.6 НК на учете в органах государственной налоговой службы должны находиться соглашения о распределении продукции и договоры о совместной деятельности на территории Украины без создания юридических лиц, на которых распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные настоящим Кодексом.
** В соответствии с п.п. 3.5.2 Порядка № 979 в органах государственной налоговой службы
не учитываются договоры о совместной деятельности, на которые не распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные пунктом 153.14 НК. Каждый участник таких договоров состоит на учете в органах государственной налоговой службы и исполняет обязанности плательщика налогов самостоятельно.Постановка на учет такого соглашения или договора осуществляется
путем дополнительной постановки на учет как плательщика налогов соответствующего уполномоченного лица. Документы, касающиеся соглашения или договора, хранятся в учетном деле уполномоченного лица.Согласно
п.п. 3.5.2 Порядка № 979 основанием для постановки на учет договора о совместной деятельности является получение от уполномоченного лица документов, предусмотренных п. 4.6 данного Порядка.Так, для постановки на учет договора о совместной деятельности уполномоченное лицо
обязано в течение 10 календарных дней после регистрации договора или после вступления его в силу подать в орган государственной налоговой службы по своему основному месту учета следующие документы:—
заявление по ф. № 1-ОПП;—
заверенную копию договора (контракта) о совместной деятельности.К этим документам прилагаются:
а) информационная карточка договора с отметкой органа, осуществившего государственную регистрацию договора,
если в состав участников договора о совместной деятельности входит иностранный инвестор;б) копии документов, подтверждающих согласование договора уполномоченным органом управления согласно законодательству, заверенные в установленном законодательством порядке,
если договором предусмотрено использование недвижимого имущества государственной собственности, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении участника договора о совместной деятельности;в)
копии лицензий и разрешений на осуществление соответствующих видов хозяйственной деятельности участников договора, получение которых предусмотрено законодательством.Постановка на учет договоров (контрактов) о совместном производстве и других видах совместной инвестиционной деятельности
при участии иностранного инвестора осуществляется после государственной регистрации договора (контракта) Министерством экономики Автономной Республики Крым, областным, Киевским или Севастопольским городским управлением внешних экономических связей согласно Положению № 112.После получения всех указанных документов их проверяют в ГНИ, регистрируют и выдают уполномоченному участнику справку по форме № 4-ОПП, подтверждающую факт постановки его на учет. Эта форма является основанием для открытия текущего счета в банке для целей ведения совместной деятельности. После ее получения уполномоченный участник будет полноправным плательщиком налога на прибыль и будет нести ответственность за начисление и перечисление этого налога в бюджет.
Согласно
п. 2.4 Порядка № 979 уполномоченному лицу договора о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица при постановке на учет договора присваивается регистрационный (учетный) номер плательщика налогов.При этом на основании
п. 2.6 указанного Порядка уполномоченному лицу по нескольким договорам о совместной деятельности налоговый номер выдается на каждый из указанных договоров (соглашений) при постановке их на учет.В случае перевода на обслуживание из одного органа государственной налоговой службы в другой (постановка на учет/снятие с учета) плательщику налогов — уполномоченному лицу по договору о совместной деятельности одновременно осуществляется и изменение места учета соответствующего соглашения о совместной деятельности (
п. 10.5 Порядка № 979).Необходимо обратить внимание на то, что порядок регистрации уполномоченного участника в качестве плательщика налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в части осуществления совместной деятельности также имеет ряд особенностей.
Согласно
п. 4.1 Порядка № 978 для целей налогообложения двое или более лиц, осуществляющих совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности. Поэтому другим участникам регистрироваться в ГНИ в качестве плательщиков НДС в части осуществления совместной деятельности не нужно.Так же, как и во время учета результатов совместной деятельности для целей обложения налогом на прибыль, учет результатов совместной деятельности для целей налога на добавленную стоимость тоже ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов такого плательщика налога.
В соответствии с требованиями
Порядка № 978, чтобы зарегистрироваться плательщиком НДС, уполномоченный участник должен подать в ГНИ (в которой раньше был зарегистрирован договор о совместной деятельности) Регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость (по форме № 1-ПДВ).Согласно
п. 5.1 Порядка № 978 такое заявление подается непосредственно руководителем юридического лица — уполномоченного участника с документальным подтверждением лица и его полномочий.После регистрации плательщиком НДС налоговые органы присваивают уполномоченному участнику 9-значный налоговый номер. При этом у таких лиц налоговый номер соответствует индивидуальному налоговому номеру.
Для лиц, ответственных за содержание и внесение налога на добавленную стоимость в бюджет при выполнении нескольких договоров о совместной деятельности, свидетельство о регистрации плательщика НДС выдается на каждый из указанных договоров (
п.п. 6.3.3 Порядка № 978).Необходимо отметить, что согласно
п.п. 5.2.13 Порядка № 978 аннулирование регистрации уполномоченного участника плательщиком НДС проводится налоговыми органами на основании документа, подтверждающего окончание срока, на который был создан плательщик НДС, заключен договор о совместной деятельности.В соответствии с
п. 11.14 Порядка № 979 и п. 67.4 НК договоры о совместной деятельности снимаются с учета в органах государственной налоговой службы после их прекращения, расторжения, окончания срока действия или после достижения цели, для которой они были заключены, признания их недействительными в судебном порядке.
Налогообложение взносов в совместную деятельность
Согласно п.п. 153.14.2 НК ответственным за налогообложение операций совместной деятельности (далее — СД) является уполномоченный участник. При этом все участники ведут налоговый учет своей хозяйственной деятельности. Учитывая это, операции по передаче вкладов в СД отражаются в налоговом учете отдельно взятого участника (в том числе уполномоченного участника), а операции по их получению — в налоговом учете СД уполномоченного участника.
Передача (получение) взносов в совместную деятельность
а) обложение налогом на прибыль
Согласно
п.п. 136.1.3 НК для определения объекта обложения налогом на прибыль не учитываются суммы средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, в том числе денежные или имущественные взносы согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица.
Таким образом, в налоговом учете взносы участников СД не включаются в состав доходов при определении облагаемого налогом результата СД.
Аналогичное мнение было выражено ГНАУ в
письме от 30.01.2003 г. № 36/2/15-2116 и в консультации, которая содержится в единой базе налоговых знаний (категория 110.21 № 2755). Поэтому уполномоченный участник в налоговом учете СД не должен отражать доходы на сумму полученных взносов от других участников (в том числе полученного от такого уполномоченного участника).В соответствии с
п.п. 153.14.5 НК для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров. То есть внесение участниками денежных средств и имущества в СД при ее создании, возврата этого имущества и средств участникам после прекращения СД, а также другие операции между участниками в понимании п.п. 153.14.5 НК осуществляются на основании отдельных гражданско-правовых договоров и для целей налогообложения рассматриваются отдельно.В связи с изложенным выше необходимо указать следующее.
Согласно
п.п. 14.1.202 НК продажа (реализация) товаров — любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачи прав собственности на такие товары.В соответствии с
п.п. 14.1.203 НК продажа результатов работ (услуг) — любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, не являющимися товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими или лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.
Таким образом, в соответствии с п.п. 14.1.202 НК продажей товаров считаются только операции,
предусматривающие передачу прав собственности на такие товары за плату (компенсацию), или операции по бесплатному предоставлению товаров. А продажей результатов работ (услуг) согласно п.п. 14.1.203 НК, в частности, признается предоставление права на пользование или распоряжение другими объектами собственности, не являющимися товарами при условии компенсации их стоимости.
Поскольку в случае передачи участниками денежных средств, товаров, права на пользование и распоряжение товарами или другими объектами собственности (имущество) в СД не происходит переход права собственности от таких участников к уполномоченному участнику* и не осуществляется компенсация их стоимости, то, по нашему мнению, стоимость переданного в СД имущества не включается в состав доходов в налоговом учете участников СД, а себестоимость такого имущества не включается в состав расходов таких участников.
* Такое мнение поддерживает и ВАСУ в своем решении от 27.10.2009 г. № 2-27/5685-2007А, а именно: «Участники СД не утрачивают право собственности на имущество, которое передается для СД, а только делегируют правомерность владения и пользования таким имуществом».
Еще одним аргументом в пользу такой позиции является то, что
Порядок № 113 не содержит каких-либо требований о необходимости отражения участниками СД в налоговом учете доходов при передаче в СД товаров (результатов работ, услуг) с целью их дальнейшего использования в такой деятельности. Такая операция в Порядке № 571** (утратил силу в связи с принятием Порядка № 113) приравнивалась к продаже переданных товаров (результаты работ, услуг).** Согласно п. 12 Порядка ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденного приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571, если плательщик налога — участник совместной деятельности передает товары (результаты работ, услуг) с целью их дальнейшего использования в такой деятельности, то такая передача отражается в налоговом учете этого плательщика в порядке, установленном для продажи соответствующих товаров (результатов работ, услуг). Продажная (покупная) цена товаров (результатов работ, услуг), указанных в этом абзаце, определяется на уровне их стоимости, зафиксированной в договоре о совместной деятельности.
Любые другие операции по передаче средств или товаров (результатов работ, услуг) между участниками совместной деятельности отражаются в налоговом учете таких участников в порядке, установленном законодательством по вопросам налогообложения.
Но необходимо обратить внимание: в Комментарии к НК*** указано, что приравнивание законодателем отношений между участниками совместной деятельности к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров вполне соответствует норме
п.п. 14.1.139 НК, где указывается на то, что для целей налогообложения двое или больше лиц, осуществляющих совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности. ГК в ст. 626 закрепляет, что гражданско-правовым договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей.*** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція, М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — 2389 с.
НК
регулирует порядок налогообложения, который применяется при осуществлении отношений по договорам купли-продажи, мены, поставки, другим гражданско-правовым договорам. Такой порядок распространяется и на отношения между участниками совместной деятельности. Примером может быть передача имущества, услуг в совместную деятельность за компенсацию. Такая передача в целях налогообложения приравнивается к отношениям по договору купли-продажи и на основании п. 137.1 НК признается доход от реализации товаров, а на основании п.п. 138.1.1 НК отражается себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и другие расходы, связанные с такой передачей.Доход от предоставления таких услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг.
Также следует обратить внимание на то, что до введения в действие
раздела ІІІ «Налог на прибыль» НК у налоговых органов не существовало единого мнения в отношении того, к чьим расходам в налоговом учете (обычного участника СД или участника СД, уполномоченного вести учет СД) относятся амортизационные отчисления основных средств, которые были переданы в совместную деятельность.Так, налоговые органы выражали мнение о том, что взнос основных средств в СД по аналогии со взносом в уставный капитал приравнивается для целей налогообложения к продаже для участника СД и к приобретению — для самой совместной деятельности. Соответственно амортизационные отчисления учитываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли от СД. Аналогичной позиции придерживается и ВАСУ в
решении от 16.02.2010 г. по делу № 15/139-07-3355А.Совершенно противоположное мнение было выражено в
письме ГНАУ от 14.02.2000 г. № 2058/7/15-1117. Так, в нем налоговые органы отмечают то, что при внесении основных средств в СД участник, уполномоченный осуществлять учет СД, не несет никаких расходов, а потому амортизацию должно начислять лицо, начислившее такие расходы, т. е. участник СД, осуществивший взнос.Но введение в действие
раздела ІІІ «Налог на прибыль» НК с 01.04.2011 г. не разрешило описанную выше проблему и не исключило возможность двоякого толкования этого вопроса.
б) обложение налогом на добавленную стоимость.
Согласно
абз. г) п.п. 14.1.185 НК с целью налогообложения поставкой услуг, в частности, является передача результатов выполненных работ, предоставленных услуг плательщику налога, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без создания юридического лица, а также их возврат таким плательщиком налога по окончании совместной деятельности.В соответствии с
абз. ґ) указанного выше пункта НК поставкой услуг также является передача (внесение) выполненных работ, предоставленных услуг как вклад в совместную деятельность без создания юридического лица, а также возврат услуг.Кроме того,
абз. г) п.п. 14.1.191 НК предусмотрено, что поставкой товаров также считается передача (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) в качестве вклада в совместную деятельность без создания юридического лица, а также их возврат.Необходимо также отметить, что
п.п. 196.1.7 НК прямо предусмотрено: при осуществлении общей (совместной деятельности) передача товаров (работ, услуг) на отдельный баланс плательщика налога, уполномоченного договором вести учет результатов такой совместной деятельности, считается поставкой таких товаров (работ, услуг).Следовательно, в соответствии с приведенными выше нормами действующего законодательства Украины операции по передаче участниками СД товаров, результатов работ (услуг) и другого имущества для использования их в СД является поставкой таких товаров, результатов работ (услуг) и имущества
.Поэтому, согласно
п. 194.1 и п. 10 подраздела 2 раздела ХХ Переходных положений НК* такие операции облагаются налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) по ставке 20 %.* В соответствии с п. 10 подраздела 2 раздела ХХ Переходных положений НК по налоговым обязательствам по налогу на добавленную стоимость, возникшим: с 1 января 2011 года до 31 декабря 2013 года включительно ставка налога составляет 20 %; с 1 января 2014 года — 17 %.
В соответствии с
п. 188.1 НК база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных согласно статье 39 этого Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров).
Таким образом, на основании приведенного выше пункта НК база для определения налоговых обязательств по НДС участника СД, передающего товары, результаты работ (услуг) для использования в СД, определяется по их стоимости, указанной в договоре о совместной деятельности, но не ниже уровня обычных (рыночных) цен на такие товары, результаты работ (услуг), которые определяются согласно требованиям ст. 39 НК**.
** Согласно п. 1 раздела ХІХ Переходных положений НК статья 39 этого Кодекса вступает в силу с 1 января 2013 года. До этой даты порядок определения обычной цены регулируется требованиями п. 1.20 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
Необходимо обратить внимание на то, что
вклад участников в СД в виде денежных средств не является поставкой товаров, результатов работ (услуг), а потому налоговые обязательства по НДС в налоговом учете такие участники отражать не должны. Правильность этого вывода подтверждается также п.п. 196.1.4 НК, согласно которому не являются объектом обложения НДС операции по обороту валютных ценностей (в том числе национальной и иностранной валюты), банковских металлов, банкнот и монет Национального банка Украины.Поскольку при передаче имущества для использования его в СД у участника СД возникают налоговые обязательства по НДС, то на основании
п. 201.4 НК такой участник обязан выписать в двух экземплярах налоговую накладную. Оригинал налоговой накладной выдается участнику СД, уполномоченному вести учет СД, а копия остается у участника, осуществившего взнос в СД.Если внесенное в СД имущество предусматривается использовать в хозяйственной деятельности участников СД и в облагаемых НДС операциях, то на основании полученной от участника налоговой накладной и, руководствуясь нормами
абз. б) п. 198.1 НК*, в налоговом учете СД уполномоченный участник может отразить налоговый кредит по НДС относительно стоимости такого имущества. Такое же мнение изложено в письме ГНАУ от 23.11.2005 г. № 23436/7/23-1017-170.* В соответствии с абз. б) п. 198.1 НК
право на отнесение сумм налога в налоговый кредит возникает в случае осуществления операций по приобретению (строительство, сооружение, создание) необоротных активов, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности).Также на основании
абз. б) п. 198.1 НК при внесении основных фондов в СД участник начисляет налоговое обязательство по НДС, а в налоговом учете СД суммы НДС, относящиеся к полученным основным фондам, включаются в состав налогового кредита.
Налоговый учет по договору о совместной деятельности
а) налог на прибыль.
Согласно
п.п. 153.14.6 НК порядок учета и отчетности результатов совместной деятельности устанавливается центральным налоговым органом исходя из положений этого Кодекса.Так, во исполнение требований приведенной выше нормы
НК налоговыми органами был введен в действие Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица (Порядок № 113). Данный Порядок применяется лицом, уполномоченным другими сторонами согласно условиям договора о совместной деятельности вести учет результатов совместной деятельности.Кроме того, данный
Порядок применяется к тем договорам о совместной деятельности, по которым осуществляется хозяйственная деятельность на территории Украины, или целью которых является получение доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с разделом III НК.Согласно
п. 4 Порядка № 113 если уполномоченный плательщик осуществляет в интересах нерезидента — участника договора о совместной деятельности выплату дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления совместной деятельности на территории Украины (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), то этот плательщик обязан удерживать налог с таких доходов по ставке в размере, установленном Кодексом.В соответствии с
п. 5 приведенного выше Порядка, когда основные средства плательщика налога — участника совместной деятельности используются как в собственной хозяйственной деятельности, так и в совместной деятельности, часть амортизационных отчислений по этим основным средствам отражается в Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица и соответствующем приложении к ней в сумме, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода по этим средствам, как сумма доходов, полученных от совместной деятельности, относится к общей сумме таких доходов.Пунктом 6 Порядка № 113
предусмотрено, что распределение расходов плательщика налога — участника совместной деятельности, включаемых в состав расходов и одновременно связанных как с собственной хозяйственной деятельностью такого плательщика, так и с совместной деятельностью, происходит аналогично требованиям пункта 5 данного Порядка.Следует заметить, что СД не является юридическим лицом. Кроме того, как уже указывалось, право собственности на полученное от участников совместной деятельности имущество к СД не переходит. Совместная деятельность также не приобретает право собственности на строящийся объект, поскольку на основании
п. 2 ст. 1141 ГК на дату прекращения договора простого общества такой объект возвращается участникам пропорционально их взносам в СД. Поэтому, по нашему мнению, СД не имеет права на амортизацию в налоговом учете, а лишь формирует стоимость капитальных расходов с целью их передачи участникам.
б)
налог на добавленную стоимость.Обложение операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, налогом на добавленную стоимость осуществляется на общих основаниях в соответствии с нормами
раздела V «Налог на добавленную стоимость» НК.Согласно
п. 198.3 НК налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 данного Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (оплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 данного Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
приобретением (
строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода
.Таким образом, на основании требований
п. 198.1 НК на дату первого из событий, указанных в п. 198.2 НК*, и в случае выполнения требований п. 198.3 НК, в налоговом учете СД может быть отражен налоговый кредит по операциям, связанным с совместной деятельностью.* Согласно п. 198.2 НК датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата события, произошедшего ранее:
— дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг;
— дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Налоговый учет передачи результатов совместной деятельности участникам
а) налог на прибыль.
Что касается налогового учета передачи результатов СД участникам СД, то необходимо отметить, что на сегодняшний день существует два противоположных мнения:
1) для целей обложения налогом на прибыль передача участникам результатов СД приравнивается к продаже**.
** Такое мнение следует из утверждения, приведенного в Комментарии к Налоговому кодексу, согласно которому передача, а следовательно и возврат, взносов участникам СД являются операциями по продаже.
Так, например, на дату передачи объекта строительства, товаров или других материальных и нематериальных ценностей участникам в СД возникают доходы (на сумму стоимости таких материальных ценностей, указанную в договоре простого общества) и расходы (на сумму капитальной стоимости (себестоимости) таких активов).
При этом у каждого участника СД на такую же сумму в налоговом учете проводится увеличение балансовой стоимости объекта основных средств соответствующей группы или формируется первоначальная стоимость товаров и других материальных ценностей. В дальнейшем балансовая стоимость основных средств будет уменьшаться путем амортизации (в случае использования данного объекта в хозяйственной деятельности), а стоимость полученных товарно-материальных ценностей будет включаться или в состав себестоимости изготовленной продукции, или в состав себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) на дату их продажи одновременно с начисленными доходами от такой продажи;
2) передача результатов СД не является продажей
.В таком случае возврат построенного объекта, товаров или других материальных или нематериальных ценностей участникам СД не приводит ни к каким налоговым последствиям по налогу на прибыль ни в учете участников СД, ни в самой СД. Такое мнение подтверждается
п.п. 136.1.14 НК, согласно которому для определения объекта налогообложения не учитываются средства или имущество, возвращаемые участнику договора о совместной деятельности без создания юридического лица, в случае прекращения, расторжения или внесения соответствующих изменений в договор о совместной деятельности, но не выше стоимости вклада. Такого же мнения придерживаются и авторы статьи.
Итак, в состав доходов в налоговом учете участников включаются суммы средств или имущества, возвращаемых им из СД и превышающих стоимость осуществленного ими вклада в СД.
б) налог на добавленную стоимость.
Что же касается налога на добавленную стоимость, то операции по возврату участникам СД построенного объекта, товаров или других материальных или нематериальных ценностей приравниваются к обычной поставке товаров, результатов работ (услуг) с соответствующим отражением налоговых обязательств в СД и налогового кредита у участников (при условии использования этих товарно-материальных ценностей в хозяйственной деятельности и в облагаемых НДС операциях).
Бухгалтерский учет совместной деятельности
Бухгалтерский учет совместной деятельности осуществляется в соответствии с требованиями п. 19 П(С)БУ 12. Необходимо обратить внимание, что порядок бухгалтерского учета совместной деятельности был изменен в соответствии с Приказом № 664, вступившим в силу с 04.07.2011 г.
Так, в нынешней редакции п. 19 П(С)БУ 12 указано, что каждый участник совместной деятельности без создания юридического лица отражает в своих учетных регистрах (на отдельных счетах аналитического учета) и в финансовой отчетности:
а) активы, задействованные в совместной деятельности, которые он контролирует, либо свою часть в совместно контролируемых активах;
б) обязательства, взятые им для осуществления этой деятельности;
в) свою долю в каких-либо обязательствах, взятых вместе с другими участниками по этой деятельности;
г) доход или расходы, приобретенные в процессе совместной деятельности.
Активы, задействованные в совместной деятельности без создания юридического лица, не отражаются финансовыми инвестициями участников такой деятельности.
Вклады, внесенные в совместную деятельность без создания юридического лица, отражаются в составе другой долгосрочной задолженности или расчетов с другими дебиторами в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности (то есть отражаются соответственно на субсчете 183 «Долгосрочная дебиторская задолженность и другие необоротные активы» или на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами»).
Оператор совместной деятельности ведет бухгалтерский учет совместной деятельности без создания юридического лица отдельно от результатов собственной хозяйственной деятельности и составляет отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности совместной деятельности без создания юридического лица.
Вклады участников в отдельном балансе совместной деятельности без создания юридического лица отражаются в составе
других долгосрочных обязательств или расчетов с другими кредиторами в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности (то есть отражаются соответственно на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами»).
Таким образом, уже по итогам третьего квартала 2011 г. оператор совместной деятельности обязан составлять отдельно баланс и отчет о финансовых результатах по показателям СД и финансовую отчетность в составе баланса и отчета о финансовых результатах согласно требованиям П(С)БУ 2 и П(С)БУ 3 в соответствии с показателями своей деятельности (обособленной от СД). Эту отчетность необходимо подавать в органы статистики в сроки, установленные для представления финансовой отчетности.
Кроме того, оператор СД вместе с декларацией по налогу на прибыль СД обязан подавать в органы ГНС (по месту регистрации договора СД) соответствующую финансовую отчетность СД в порядке, предусмотренном п. 46.2 НК (раз в квартал или раз в год).
В соответствии с
п. 26 П(С)БУ 12 участники совместной деятельности без создания юридического лица в примечаниях к финансовой отчетности раскрывают такую информацию о совместной деятельности:— размер доли в совместной деятельности;
— срок действия договора совместной деятельности без создания юридического лица;
— информацию об операторе совместной деятельности;
— общую стоимость вклада в совместную деятельность без создания юридического лица;
— сумму всех обязательств совместной деятельности без создания юридического лица (с указанием суммы, которая приходится на долю участника);
— общую сумму доходов и расходов совместной деятельности без создания юридического лица и сумму доходов и расходов совместной деятельности без создания юридического лица, которые были включены в другие операционные доходы и другие операционные расходы;
— оператор совместной деятельности без создания юридического лица раскрывает информацию об общей стоимости совместно контролируемых активов, управление которыми он осуществляет, а также в разрезе их классификации в соответствии с
П(С)БУ 2. Согласно п. 20 данного П(С)БУ доля участника совместной деятельности без создания юридического лица в активах и обязательствах совместной деятельности без создания юридического лица отражается в бухгалтерском учете этого участника в составе соответствующих активов на основании отдельного баланса, предоставленного оператором совместной деятельности без создания юридического лица.Доля участника в доходах и расходах совместной деятельности без создания юридического лица отражается
в составе других операционных доходов и других операционных расходов.
Следовательно, для правильного отражения в финансовой отчетности участников СД без создания юридического лица долей в активах, обязательствах, доходах и расходах СД, необходимо, чтобы оператор СД своевременно предоставлял участникам баланс и отчет о финансовых результатах СД за соответствующий период.
В соответствии с
п. 20 П(С)БУ 12 обязательства, взятые участником для осуществления совместной деятельности (в том числе на оплату труда, уплату налогов, сборов, обязательных платежей), признаются расходами совместной деятельности без создания юридического лица и компенсируются участнику за счет совместной деятельности без создания юридического лица.Расходы, понесенные участником для осуществления собственной и совместной деятельности, распределяются между совместной и собственной деятельностью пропорционально избранной базе (изготовленной продукции, часам труда, заработной плате, объему деятельности, прямым расходам и т. п.).
Поэтому для соблюдения единой методики распределения расходов, понесенных участником СД для осуществления собственной и совместной деятельности, и для предотвращения искажения показателей финансовой отчетности такого участника, необходимо в новой редакции приказа «Об учетной политике» участника СД указать соответствующую базу распределения данных расходов.
Необходимо также обратить внимание на то, что согласно
п. 20 П(С)БУ 12 не признается доходом участника компенсация, полученная в погашение обязательств, взятых участником для осуществления совместной деятельности.Участники совместной деятельности без создания юридического лица отражают хозяйственные операции, связанные с совместной деятельностью, относительно взноса, приобретения и продажи активов в соответствии с пунктами
13 и 14 П(С)БУ 12.Так, в соответствии с
п. 13 П(С)БУ 12 если инвестор, контрольный участник, инвестор ассоциированного предприятия вносит или продает активы совместному, ассоциированному предприятию соответственно и передает значительные риски и выгоды, связанные с их владением, то в составе финансовых результатов отчетного периода отражается лишь та часть прибыли (убытка), которая приходится на долю других инвесторов совместного, ассоциированного предприятия соответственно.Сумма прибыли (убытка) от взноса или продажи совместному, ассоциированному предприятию активов, которая приходится на долю инвестора, включается в состав доходов (расходов) будущих периодов с признанием их прибылью (убытком) инвестора лишь после продажи совместным, ассоциированным предприятием этого актива другим лицам или в периодах амортизации полученных или приобретенных необоротных активов. Этот актив считается проданным совместным, ассоциированным предприятием в пределах количества и стоимости подобных активов, реализованных им после его получения.
Инвестор совместного, ассоциированного предприятия отражает всю сумму полученных убытков, если взнос или продажа свидетельствуют об уменьшении чистой стоимости реализации оборотных активов или снижении полезности необоротных активов.
Согласно
п. 14 П(С)БУ 12, если инвестор, контрольный участник, ассоциированное предприятие приобрели активы соответственно у совместного, ассоциированного предприятия, то сумма прибыли (убытка) объекта инвестирования от этой операции, которая приходится на долю инвестора, отражается лишь после перепродажи этих активов другим лицам или в периодах амортизации приобретенных необоротных активов. Убытки, возникшие в результате уменьшения чистой стоимости реализации оборотных активов или снижения полезности необоротных активов, отражаются полностью в период осуществления операции.
Таким образом, Приказом № 664 был внедрен новый порядок отражения в учете участников СД и оператора СД хозяйственных операций, связанных с совместной деятельностью, относительно взноса, приобретения и продажи активов. Теперь такие операции отражаются аналогично операциям, которые осуществляются между инвестором (контрольным участником) и ассоциированным предприятием (п. 13 и п. 14 П(С)БУ 12).
ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
ЦК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ГК
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Порядок № 113
— Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 113.Порядок № 979
— Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 979.Порядок № 978
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978.Положение № 112
— Положение о порядке государственной регистрации договоров (контрактов) о совместной инвестиционной деятельности с участием иностранного инвестора, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 30.01.97 г. № 112.П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 3 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 12
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.Приказ № 664
— приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 31.05.2011 г. № 664.
