СПІЛЬНА ДІЯЛЬНІСТЬ: БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК
Андрій Клімов, консультант, канд. екон. наук, CIPA, директор ТОВ «Галар-аудит»
Дмитро Недбаєв, консультант, CAP, провідний аудитор ТОВ «Галар-аудит»
Загальні положення
Взаємовідносини між учасниками договорів про спільну діяльність в Україні регулюються вимогами
ст. 1130 — 1143 глави 77 «Спільна діяльність» ЦК.Так, відповідно до
ст. 1130 ЦК за Договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону.Спільна діяльність може здійснюватися на основі об'єднання вкладів учасників (
просте товариство) або без об'єднання вкладів учасників.Необхідно звернути увагу на те, що договір, за умовами якого його
сторони не об'єднують свої вклади, а діють спільно для досягнення певної мети, і який не передбачає отримання прибутку його сторонами, не призводить до виникнення податкових і бухгалтерських наслідків у сторін у процесі його здійснення.Натомість договір, за умовами якого його сторони об'єднують свої вклади і діють спільно з
метою отримання прибутку або досягнення іншої мети, призводить до виникнення у його сторін податкових та бухгалтерських наслідків у процесі його здійснення. Відповідно до ст. 1132 ЦК такий договір називається договором простого товариства.Згідно зі
ст. 1131 ЦК договір про спільну діяльність укладається у письмовій формі. Умови договору про спільну діяльність, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності.Відповідно до
ст. 1133 ЦК вкладом учасника вважається все те, що він вносить у спільну діяльність (спільне майно), у тому числі грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація та ділові зв'язки.Вклади учасників
вважаються рівними за вартістю, якщо інше не випливає із договору простого товариства або фактичних обставин . Грошова оцінка вкладу учасника провадиться за погодженням між учасниками.Згідно з
п. 1 ст. 190 ЦК майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки.Відповідно до
п. 1 ст. 1134 ЦК унесене учасниками майно, яким вони володіли на праві власності, а також вироблена у результаті спільної діяльності продукція та одержані від такої діяльності плоди і доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом.Необхідно також звернути увагу на те, що внесене учасниками майно, яким вони володіли на підставах інших, ніж право власності, використовується в інтересах усіх учасників і
є їхнім спільним майном.Статтею 1136 ЦК
передбачено, що кожний учасник договору простого товариства має право ознайомлюватися з усіма документами щодо ведення спільних справ учасників. Відмова від цього права або його обмеження, у тому числі за погодженням учасників, є нікчемною.Відповідно до
ст. 1137 ЦК порядок відшкодування витрат і збитків, пов'язаних із спільною діяльністю учасників, визначається за домовленістю між ними. У разі відсутності такої домовленості кожний учасник несе витрати та збитки пропорційно вартості його вкладу у спільне майно. Умова, за якою учасник повністю звільняється від участі у відшкодуванні спільних витрат або збитків, є нікчемною.Згідно з
п. 1 ст. 1138 ЦК, якщо договір простого товариства не пов'язаний із здійсненням його учасниками підприємницької діяльності, кожний учасник відповідає за спільними договірними зобов'язаннями усім своїм майном пропорційно вартості його вкладу у спільне майно. За спільними зобов'язаннями, що виникли не з договору, учасники відповідають солідарно.Відповідно до
п. 2 ст. 1138 ЦК, якщо договір простого товариства пов'язаний із провадженням його учасниками підприємницької діяльності, учасники відповідають солідарно за всіма спільними зобов'язаннями незалежно від підстав їх виникнення.Відповідно до
п. 1 ст. 1139 ЦК прибуток, одержаний учасниками договору простого товариства в результаті їх спільної діяльності, розподіляється пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором простого товариства або іншою домовленістю учасників. Умова про позбавлення або відмову учасника від права на частину прибутку є нікчемною.У
п. 1 ст. 1141 ЦК міститься вичерпний перелік причин припинення Договору простого товариства, однією з яких є досягнення мети товариства або настання обставин, коли досягнення мети товариства стало неможливим.Згідно з
п. 2 ст. 1141 ЦК у разі припинення договору простого товариства речі, передані у спільне володіння та (або) користування учасників, повертаються учасникам, які їх надали, без винагороди, якщо інше не передбачено домовленістю сторін.При цьому відповідно до
п. 3 вищезазначеної статті ЦК з моменту припинення договору простого товариства його учасники несуть солідарну відповідальність за невиконаними спільними зобов'язаннями щодо третіх осіб.Порядок відмови учасника від подальшої участі в договорі простого товариства та розірвання договору міститься в
ст. 1142 ЦК. Відповідно до п. 1 цієї статті учасник може зробити заяву про відмову від подальшої участі у безстроковому договорі простого товариства не пізніш як за три місяці до виходу з договору. Умова про обмеження права на відмову від безстрокового договору простого товариства є нікчемною.Згідно з
п. 2 ст. 1142 ЦК учасник договору простого товариства, укладеного на визначений строк, або договору, у якому досягнення мети визначено як скасувальна умова, має право вимагати розірвання договору у відносинах з іншими учасниками через поважну причину з відшкодуванням іншим учасникам реальних збитків, завданих розірванням договору .Важливо зазначити, що згідно з
п. 1 ст. 1143 ЦК, якщо договір простого товариства не був припинений за заявою учасника про відмову від подальшої у ньому участі або у разі розірвання договору на вимогу одного з учасників, учасник, участь якого в договорі припинилася, відповідає перед третіми особами за спільними зобов'язаннями, які виникли в період його участі в договорі простого товариства як учасника договору.Договір про спільну діяльність (договір простого товариства)
обов’язково завіряється підписами всіх сторін, що в ньому задіяні та скріплюється печатками учасників. Цей документ підлягає реєстрації в органах ДПІ.
Таким чином, учасники спільної діяльності об’єднують свої вклади для досягнення певної мети, що не суперечить законові. Договір про спільну діяльність відповідно до ст. 1132 ЦК є договором простого товариства, який згідно зі ст. 1131 ЦК повинен укладатися у письмовій формі.
Вкладами учасників спільної діяльності вважається все те, що вони вносять (спільне майно) (ст. 1133 ЦК). Таке майно, а також вироблена у результаті спільної діяльності продукція та одержані результати і доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом (п. 1 ст. 1134 ЦК).
Порядок відшкодування витрат і збитків, пов'язаних із спільною діяльністю учасників, визначається за домовленістю між ними. У разі відсутності такої домовленості кожний учасник несе витрати та збитки пропорційно вартості його вкладу у спільне майно (ст. 1137 ЦК).
Договір про спільну діяльність обов’язково підлягає реєстрації в органах ДПІ.
Реєстрація договору про спільну діяльність у ДПІ
Згідно з п. 2 ст. 1134 ЦК ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників.
Так, п. 1 ст. 1135 ЦК передбачено, що під час ведення спільних справ кожний учасник має право діяти від імені всіх учасників, якщо договором простого товариства не встановлено, що ведення справ здійснюється окремими учасниками або спільно всіма учасниками договору простого товариства.
У разі спільного ведення справ для вчинення кожного правочину потрібна згода всіх учасників
.Відповідно до
п. 2 ст. 1135 ЦК у відносинах з третіми особами повноваження учасника вчиняти правочини від імені всіх учасників посвідчується довіреністю, виданою йому іншими учасниками, або договором простого товариства.Згідно з
п. 5 ст. 1135 ЦК рішення щодо спільних справ учасників приймаються учасниками за спільною згодою, якщо інше не встановлено договором простого товариства.Крім того,
п. 2 Порядку № 113 та п.п. 48.5.3 ПК передбачено, що податковий облік результатів спільної діяльності здійснюється особою, уповноваженою іншими сторонами згідно з умовами договору про спільну діяльність (далі — уповноважений платник).При цьому необхідно зазначити, що відповідно до
п. 3 вищевказаного Порядку, якщо договір про спільну діяльність укладено між платником (платниками) податку на прибуток підприємств (далі — податок) та особою (особами), що не є платником (платниками) податку, то уповноваженим платником у частині ведення податкового обліку може бути виключно особа, що є платником податку.На підставі
п. 3.5 Порядку № 979 договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності, визначені ПК*, повинні перебувати на обліку в органах державної податкової служби**.* Відповідно до п. 64.6 ПК на обліку в органах державної податкової служби повинні перебувати угоди про розподіл продукції та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на яких поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені цим Кодексом.
** Згідно з п.п. 3.5.2 Порядку № 979 в органах державної податкової служби
не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені пунктом 153.14 ПК. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку в органах державної податкової служби та виконує обов'язки платника податків самостійно.Взяття на облік такої угоди або договору здійснюється
шляхом додаткового взяття на облік як платника податків відповідної уповноваженої особи. Документи, що стосуються угоди або договору, зберігаються в обліковій справі уповноваженої особи.Згідно з
п.п. 3.5.2 Порядку № 979 підставою для взяття на облік договору про спільну діяльність є отримання від уповноваженої особи документів, передбачених п. 4.6 цього Порядку.Так, для взяття на облік договору про спільну діяльність уповноважена особа
зобов'язана протягом 10 календарних днів після реєстрації договору або після набрання ним чинності подати до органу державної податкової служби за своїм основним місцем обліку такі документи:—
заяву за ф. № 1-ОПП;—
завірену копію договору (контракту) про спільну діяльність.До цих документів додаються:
а) інформаційна картка договору з відміткою органу, що здійснив державну реєстрацію договору,
якщо до складу учасників договору про спільну діяльність входить іноземний інвестор;б) копії документів, які підтверджують погодження договору уповноваженим органом управління відповідно до законодавства, засвідчені в установленому законодавством порядку,
якщо договором передбачене використання нерухомого майна державної власності, що перебуває у господарському віданні чи оперативному управлінні учасника договору про спільну діяльність;в)
копії ліцензій та дозволів на провадження відповідних видів господарської діяльності учасників договору, отримання яких передбачено законодавством.Взяття на облік договорів (контрактів) про спільне виробництво та інші види спільної інвестиційної діяльності
за участі іноземного інвестора здійснюється після державної реєстрації договору (контракту) Міністерством економіки Автономної Республіки Крим, обласним, Київським або Севастопольським міським управлінням зовнішніх економічних зв'язків згідно з Положенням № 112.Після отримання всіх указаних документів їх перевіряють у ДПІ, реєструють і видають уповноваженому учаснику довідку за формою № 4-ОПП, яка підтверджує факт взяття його на облік. Ця форма є підставою для відкриття поточного рахунку в банку для цілей ведення спільної діяльності. Після її отримання уповноважений учасник буде повноправним платником податку на прибуток і нестиме відповідальність за нарахування і перерахування цього податку до бюджету.
Згідно з
п. 2.4 Порядку № 979 уповноваженій особі договору про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи при взятті на облік договору присвоюється реєстраційний (обліковий) номер платника податків.При цьому на підставі
п. 2.6 зазначеного Порядку уповноваженій особі за декількома договорами про спільну діяльність, податковий номер видається на кожний із зазначених договорів (угод) при взятті їх на облік.У разі переведення на обслуговування з одного органу державної податкової служби до іншого (взяття на облік/зняття з обліку) платника податків — уповноваженої особи згідно з договором про спільну діяльність одночасно здійснюється і зміна місця обліку відповідної угоди про спільну діяльність (
п. 10.5 Порядку № 979).Необхідно звернути увагу на те, що порядок реєстрації уповноваженого учасника як платника податку на додану вартість (далі — ПДВ) у частині здійснення спільної діяльності також має низку особливостей.
Згідно з
п. 4.1 Порядку № 978 для цілей оподаткування дві чи більше осіб, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Тому іншим учасникам реєструватися в ДПІ як платникам ПДВ у частині здійснення спільної діяльності не потрібно.Так само, як і під час обліку результатів спільної діяльності для цілей оподаткування податком на прибуток, облік результатів спільної діяльності для цілей податку на додану вартість також ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Відповідно до вимог
Порядку № 978, щоб зареєструватися платником ПДВ, уповноважений учасник повинен подати до ДПІ (у якій раніше був зареєстрований договір про спільну діяльність) Реєстраційну заяву платника податку на додану вартість (за формою № 1-ПДВ).Згідно з
п. 5.1 Порядку № 978 така заява подається безпосередньо керівником юридичної особи — уповноваженого учасника з документальним підтвердженням особи та її повноважень.Після реєстрації платником ПДВ податкові органи присвоюють уповноваженому учаснику 9-значний податковий номер. При цьому у таких осіб податковий номер відповідає індивідуальному податковому номеру.
Для осіб, відповідальних за утримання та внесення податку на додану вартість до бюджету під час виконання декількох договорів про спільну діяльність, свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ видається на кожний із зазначених договорів (
п.п. 6.3.3 Порядку № 978).Необхідно зазначити, що відповідно до
п.п. 5.2.13 Порядку № 978 анулювання реєстрації уповноваженого учасника платником ПДВ проводиться податковими органами на підставі документа, який підтверджує закінчення строку, на який було створено платника ПДВ, укладено договір про спільну діяльність.Відповідно до
п. 11.14 Порядку № 979 та п. 67.4 ПК договори про спільну діяльність знімаються з обліку в органах державної податкової служби після їх припинення, розірвання, закінчення строку дії чи після досягнення мети, для якої вони були укладені, визнання їх недійсними у судовому порядку.
Оподаткування внесків у спільну діяльність
Згідно з п.п. 153.14.2 ПК відповідальним за оподаткування операцій спільної діяльності (далі — СД) є уповноважений учасник. При цьому всі учасники ведуть податковий облік своєї господарської діяльності. Ураховуючи це, операції з передачі вкладів у СД відображаються в податковому обліку окремо взятого учасника (у тому числі уповноваженого учасника), а операції з їх отримання — у податковому обліку СД уповноваженого учасника.
Передача (отримання) внесків у спільну діяльність
а) оподаткування податком на прибуток
Згідно з п.п. 136.1.3 ПК для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток не враховуються суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, у тому числі грошові або майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.
Таким чином, у податковому обліку внески учасників СД не включаються до складу доходів під час визначення оподатковуваного результату СД
Аналогічна думка була виражена ДПАУ в
листі від 30.01.2003 р. № 36/2/15-2116 та в консультації, що міститься в єдиній базі податкових знань (категорія 110.21 № 2755). Тому уповноважений учасник у податковому обліку СД не повинен відображати доходи на суму отриманих внесків від інших учасників (у тому числі, отриманого від такого уповноваженого учасника).Відповідно до
п.п. 153.14.5 ПК для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Тобто внесення учасниками грошових коштів та майна в СД під час її створення, повернення цього майна та коштів учасникам після припинення СД, а також інші операції між учасниками у розумінні п.п. 153.14.5 ПК здійснюються на підставі окремих цивільно-правових договорів та для цілей оподаткування розглядаються окремо.У зв’язку з вищевикладеним необхідно зазначити наступне.
Згідно з
п.п. 14.1.202 ПК продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.Відповідно до
п.п. 14.1.203 ПК продаж результатів робіт (послуг) — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.
Таким чином, відповідно до п.п. 14.1.202 ПК продажем товарів вважаються лише ті операції, що
передбачають передачу прав власності на такі товари за плату (компенсацію) або операції з безоплатного надання товарів. А продажем результатів робіт (послуг) згідно з п.п. 14.1.203 ПК, зокрема, визнається надання права на користування або розпоряджання іншими об'єктами власності, що не є товарами за умови компенсації їх вартості
Оскільки у разі передачі учасниками грошових коштів, товарів, права на користування та розпорядження товарами чи іншими об’єктами власності (майно) у СД не відбувається перехід права власності від таких учасників до уповноваженого учасника* та не здійснюється компенсація їх вартості, то, на нашу думку, вартість переданого у СД майна не включаються до складу доходів у податковому обліку учасників СД, а собівартість такого майна не включається до складу витрат таких учасників.
* Таку думку підтримує і ВАСУ у своєму рішенні від 27.10.2009 р. № 2-27/5685-2007А, а саме: «Учасники СД не втрачають право власності на майно, яке передається для СД, а лише делегують правомірність володіння та користування таким майном».
Ще одним аргументом на користь такої позиції є те, що
Порядок № 113 не містить жодних вимог відносно необхідності відображення учасниками СД в податковому обліку доходів під час передачі в СД товарів (результатів робіт, послуг) з метою їх подальшого використання у такій діяльності. Така операція в Порядку № 571** (втратив чинність у зв’язку з прийняттям Порядку № 113) прирівнювалась до продажу переданих товарів (результатів робіт, послуг).** Згідно з п. 12 Порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженого наказом ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571, у разі, якщо платник податку — учасник спільної діяльності передає товари (результати робіт, послуг) з метою їх подальшого використання у такій діяльності, то така передача відображається у податковому обліку цього платника у порядку, установленому для продажу відповідних товарів (результатів робіт, послуг). Продажна (покупна) ціна товарів (результатів робіт, послуг), зазначених у цьому абзаці, визначається на рівні їх вартості, яка зафіксована в договорі про спільну діяльність.
Будь-які інші операції з передання коштів або товарів (результатів робіт, послуг) між учасниками спільної діяльності відображаються у податковому обліку таких учасників у порядку, установленому законодавством з питань оподаткування.
Але необхідно звернути увагу на те, що в Коментарі до ПК*** зазначено, що прирівняння законодавцем відносин між учасниками спільної діяльності до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів цілком відповідає нормі
п.п. 14.1.139 ПК, де вказується на те, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. ЦК у ст. 626 закріплює, що цивільно-правовим договором є домовленість двох або більше сторін, що спрямована на встановлення, зміну та припинення цивільних прав та обов'язків.*** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — 2389 с.
ПК
урегульовує порядок оподаткування, який застосовується при здійсненні відносин за договорами купівлі-продажу, міни, поставки, іншими цивільно-правовими договорами. Такий порядок поширюється і на відносини між учасниками спільної діяльності. Прикладом може бути передача майна, послуг до спільної діяльності за компенсацію. Така передача в цілях оподаткування прирівнюється до відносин за договором купівлі-продажу, а на основі п. 137.1 ПК визнається дохід від реалізації товарів, а на основі п.п. 138.1.1 ПК відображається собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, пов'язані з такою передачею.Дохід від надання таких послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Також потрібно звернути увагу на те, що до введення в дію
розділу ІІІ «Податок на прибуток» ПК у податкових органів не існувало єдиної думки щодо того, до чиїх витрат в податковому обліку (звичайного учасника СД чи учасника СД, уповноваженого вести облік СД) відносяться амортизаційні відрахування основних засобів, які були передані у спільну діяльність.Так, податкові органи висловлювали думку про те, що внесок основних засобів у СД за аналогією із внеском до статутного капіталу прирівнюється для цілей оподаткування до продажу для учасника СД і до придбання для самої спільної діяльності. Відповідно амортизаційні відрахування враховуються у зменшення оподатковуваного прибутку від СД. Аналогічної позиції дотримується і ВАСУ в
рішенні від 16.02.2010 р. у справі № 15/139-07-3355А.Цілком протилежна думка була висловлена в
листі ДПАУ від 14.02.2000 р. № 2058/7/15-1117. Так, у ньому податкові органи наголошують на тому, що під час внесення основних засобів у СД учасник, уповноважений здійснювати облік СД, не несе жодних витрат, а тому амортизацію повинна нараховувати особа, яка такі витрати нарахувала, тобто учасник СД, який здійснив внесок.Але введення в дію
розділу ІІІ «Податок на прибуток» ПК з 01.04.2011 р. не вирішило вищеописану проблему та не виключило можливість подвійного трактування цього питання.
б) оподаткування податком на додану вартість
Згідно з
абз. г) п.п. 14.1.185 ПК з метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності.Відповідно до
абз. ґ) вищевказаного пункту ПК постачанням послуг також є передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг.Крім того,
абз. ґ) п.п. 14.1.191 ПК передбачено, що постачанням товарів також вважається передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення.Необхідно також зазначити, що
п.п. 196.1.7 ПК прямо передбачено, що при здійсненні спільної (сумісної діяльності) передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг).Отже, відповідно до вищенаведених норм чинного законодавства України операції з передачі учасниками СД товарів, результатів робіт (послуг) та іншого майна для використання їх у СД є постачанням таких товарів результатів робіт (послуг) та майна
.Тому згідно з
п. 194.1 та п. 10 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК* такі операції обкладаються податком на додану вартість (далі — ПДВ) за ставкою 20 %.* Відповідно до п. 10 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК за податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість, що виникли: з 1 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року включно ставка податку становить 20 %; з 1 січня 2014 року — 17 %.
Відповідно до
п. 188.1 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Таким чином, на підставі вищенаведеного пункту ПК база для визначення податкових зобов'язань з ПДВ учасника СД, що передає товари, результати робіт (послуг) для використання в СД, визначається за їх вартістю, зазначеною в договорі про спільну діяльність, але не нижче рівня звичайних (ринкових) цін на такі товари, результати робіт (послуг), які визначаються згідно з вимогами ст. 39 ПК**.
** Згідно з п. 1 розділу ХІХ Перехідних положень ПК стаття 39 цього Кодексу набирає чинності з 1 січня 2013 року. До цієї дати порядок визначення звичайної ціни регулюється вимогами п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
Необхідно звернути увагу на те, що
вклад учасників у СД у вигляді грошових коштів не є постачанням товарів, результатів робіт (послуг), а тому податкові зобов'язання з ПДВ в податковому обліку такі учасники відображати не повинні. Правильність цього висновку підтверджується також нормами п.п. 196.1.4 ПК, згідно з яким не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з обігу валютних цінностей (у тому числі національної та іноземної валюти), банківських металів, банкнот та монет Національного банку України.Оскільки під час передачі майна для використання його в СД в учасника СД виникають податкові зобов'язання з ПДВ, то на підставі
п. 201.4 ПК такий учасник зобов'язаний виписати у двох примірниках податкову накладну. Оригінал податкової накладної видається учаснику СД, уповноваженому вести облік СД, а копія залишається в учасника, який здійснив внесок у СД.Якщо внесене в СД майно передбачається використовувати в господарській діяльності учасників СД та в оподатковуваних ПДВ операціях, то на підставі отриманої від учасника податкової накладної та, керуючись нормами
абз. б п. 198.1 ПК*, в податковому обліку СД уповноважений учасник може відобразити податковий кредит з ПДВ щодо вартості такого майна. Таку ж думку викладено в листі ДПАУ від 23.11.2005 р. № 23436/7/23-1017-170.* Відповідно до абз. б п. 198.1 ПК
право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).Також на підставі
абз. б) п. 198 1 ПК при внесенні основних фондів до СД учасник нараховує податкове зобов'язання з ПДВ, а в податковому обліку СД суми ПДВ, що відносяться до отриманих основних фондів, включаються до складу податкового кредиту.
Податковий облік за договором про спільну діяльність
а) податок на прибуток
Відповідно до п.п. 153.14.6 ПК порядок обліку та звітності результатів спільної діяльності встановлюється центральним податковим органом виходячи із положень цього Кодексу .
Так, на виконання вимог вищенаведеної норми ПК податковими органами було введено в дію Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи (Порядок № 113). Цей Порядок застосовується особою, яка уповноважена іншими сторонами згідно з умовами договору про спільну діяльність вести облік результатів спільної діяльності.
Крім того, цей Порядок застосовується до тих договорів про спільну діяльність, за якими провадиться господарська діяльність на території України, або метою яких є отримання доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до розділу III ПК.
Згідно з п. 4 Порядку № 113, якщо уповноважений платник здійснює на користь нерезидента — учасника договору про спільну діяльність виплату доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від здійснення спільної діяльності на території України (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у національній валюті), то цей платник зобов'язаний утримувати податок з таких доходів за ставкою у розмірі, встановленому Кодексом.
Відповідно до п. 5 вищенаведеного Порядку у разі, коли основні засоби платника податку — учасника спільної діяльності використовуються як у власній господарській діяльності, так і в спільній діяльності, частина амортизаційних відрахувань за цими основними засобами відображається у Податковій декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи та відповідному додатку до неї в сумі, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду за цими засобами, як сума доходів, отриманих від спільної діяльності, відноситься до загальної суми таких доходів.
Пунктом 6 Порядку № 113
передбачено, що розподіл витрат платника податку — учасника спільної діяльності, які включаються до складу витрат та одночасно пов'язані як з власною господарською діяльністю такого платника, так і зі спільною діяльністю, відбувається аналогічно до вимог пункту 5 цього Порядку.Варто зауважити, що СД не є юридичною особою. Крім того, як вже зазначалося вище, право власності на отримане від учасників спільної діяльності майно до СД не переходить. Спільна діяльність також не набуває права власності на об’єкт, що будується, оскільки на підставі
п. 2 ст. 1141 ЦК на дату припинення договору простого товариства такий об’єкт повертається учасникам пропорційно їх внескам в СД. Тому, на нашу думку, СД не має права на амортизацію в податковому обліку, а лише формує вартість капітальних витрат з метою їх передачі учасникам.
б)
податок на додану вартістьОподаткування операцій, здійснюваних в межах
спільної діяльності податком на додану вартість здійснюється на загальних підставах відповідно до норм
Згідно з
п. 198.3 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (
будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду
Таким чином, на підставі вимог
п. 198.1 ПК на дату першої з подій, зазначених в п. 198.2 ПК*, та у разі виконання вимог п. 198.3 ПК, в податковому обліку СД може бути відображено податковий кредит по операціях, пов'язаних зі спільною діяльністю.* Згідно з п. 198.2 ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
— дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
— дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий облік передачі результатів спільної діяльності учасникам
а) податок на прибуток
Відносно податкового обліку передачі результатів СД учасникам СД необхідно зазначити, на сьогодні існують дві протилежні думки:
1) для цілей обкладання податком на прибуток передача учасникам результатів СД прирівнюється до продажу
**** Така думка випливає з твердження, наведеного в Коментарі до податкового кодексу, згідно з яким передача, а отже, і повернення, внесків учасникам СД є операціями з продажу.
Так, наприклад, на дату передачі об’єкта будівництва, товарів чи інших матеріальних та нематеріальних цінностей учасникам в СД виникають доходи (на суму вартості таких матеріальних цінностей, зазначену в договорі простого товариства) та витрати (на суму капітальної вартості (собівартості) таких активів).
При цьому в кожного учасника СД на таку ж суму в податковому обліку проводиться збільшення балансової вартості об’єкта основних засобів відповідної групи чи формується первісна вартість товарів та інших матеріальних цінностей. У подальшому, балансова вартість основних засобів буде зменшуватися шляхом амортизації (у разі використання цього об’єкта в господарській діяльності), а вартість отриманих товарно-матеріальних цінностей буде включатися або до складу собівартості виготовленої продукції, або до складу собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) на дату їх продажу одночасно з нарахованими доходами від такого продажу;
2) передача результатів СД не є продажем
У такому разі повернення збудованого об’єкта, товарів та інших матеріальних або нематеріальних цінностей учасникам СД не призводить до жодних податкових наслідків з податку на прибуток ні в обліку учасників СД, ні в самій СД. Така думка підтверджується нормами
п.п. 136.1.14 ПК, згідно з яким для визначення об'єкта оподаткування не враховуються кошти або майно, які повертаються учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, в разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, але не вище вартості вкладу. Такої ж думки дотримуються і автори статті.
Отже, до складу доходів в податковому обліку учасників включаються суми коштів або майна, які повертаються їм із СД та перевищують вартість здійсненого ними вкладу в СД.
б) податок на додану вартість
Що ж стосується податку на додану вартість, то операції з повернення учасникам СД, збудованого об’єкта, товарів та інших матеріальних або нематеріальних цінностей прирівнюються до звичайного постачання товарів, результатів робіт (послуг) з відповідним відображенням податкових зобов'язань у СД та податкового кредиту в учасників (за умови використання цих товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях).
Бухгалтерський облік спільної діяльності
Бухгалтерський облік спільної діяльності здійснюється відповідно до вимог п. 19 П(С)БО 12. Необхідно звернути увагу, що порядок бухгалтерського обліку спільної діяльності було змінено відповідно до наказу № 664, який набрав чинності з 04.07.2011 р.
Так, у нинішній редакції п. 19 П(С)БО 12 зазначено, що кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:
а) активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
б) зобов'язання, які він узяв для провадження цієї діяльності;
в) свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
г) дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.
Активи, задіяні в спільній діяльності без створення юридичної особи, не відображаються фінансовими інвестиціями учасників такої діяльності.
Вклади, внесені у спільну діяльність без створення юридичної особи, відображаються у складі іншої довгострокової заборгованості або розрахунків з іншими дебіторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність (тобто відображаються відповідно на рахунку 183 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» або на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»).
Оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи.
Вклади учасників в окремому балансі спільної діяльності без створення юридичної особи відображаються у складі інших довгострокових зобов'язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність (тобто відображаються відповідно на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов'язання» або на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»).
Таким чином, уже за підсумками третього кварталу 2011 р. оператор спільної діяльності зобов'язаний складати окремо баланс та звіт про фінансові результати за показниками СД та фінансову звітність у складі балансу та звіту про фінансові результати згідно з вимогами П(С)БО 2 та П(С)БО 3 за показниками своєї діяльності (відокремленої від СД). Цю звітність необхідно подавати в органи статистики у строки, встановлені для подання фінансової звітності.
Крім того, оператор СД разом з декларацією з податку на прибуток СД зобов'язаний подавати до органів ДПС (за місцем реєстрації договору СД) відповідну фінансову звітність СД у порядку, передбаченому п. 46.2 ПК (раз у квартал або раз на рік).
Відповідно до
п. 26 П(С)БО 12 учасники спільної діяльності без створення юридичної особи в примітках до фінансової звітності розкривають таку інформацію про спільну діяльність:— розмір частки у спільній діяльності;
— строк дії договору спільної діяльності без створення юридичної особи;
— інформацію про оператора спільної діяльності;
— загальну вартість вкладу до спільної діяльності без створення юридичної особи;
— суму всіх зобов'язань спільної діяльності без створення юридичної особи (із зазначенням суми, яка припадає на частку учасника);
— загальну суму доходів і витрат спільної діяльності без створення юридичної особи та суму доходів і витрат спільної діяльності без створення юридичної особи, які були включені до інших операційних доходів та інших операційних витрат;
— оператор спільної діяльності без створення юридичної особи розкриває інформацію про загальну вартість спільно контрольованих активів, управління якими він здійснює, а також у розрізі їх класифікації відповідно до
П(С)БО 2. Згідно з п. 20 цього П(С)БО частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в активах та зобов'язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів на підставі окремого балансу, наданого оператором спільної діяльності без створення юридичної особи.Частка учасника в доходах та витратах спільної діяльності без створення юридичної особи відображається
у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат.
Отже, для правильного відображання у фінансовій звітності учасників СД без створення юридичної особи часток в активах, зобов'язаннях, доходах та витратах СД необхідно, щоб оператор СД своєчасно надавав учасникам баланс та звіт про фінансові результати СД за відповідний період.
Відповідно до
п. 20 П(С)БО 12 зобов'язання, взяті учасником для здійснення спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів), визнаються витратами спільної діяльності без створення юридичної особи і компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності без створення юридичної особи.Витрати, понесені учасником для провадження власної та спільної діяльності, розподіляються між спільною і власною діяльністю пропорційно обраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам тощо).
Тому для дотримання єдиної методики розподілу витрат, понесених учасником СД для провадження власної і спільної діяльності, та для запобігання викривленню показників фінансової звітності такого учасника, необхідно в новій редакції наказу «Про облікову політику» учасника СД вказати відповідну базу розподілу цих витрат.
Необхідно також звернути увагу на те, що згідно з
п. 20 П(С)БО 12 не визнається доходами учасника компенсація, отримана в погашення зобов'язань, взятих учасником для здійснення спільної діяльності.Учасники спільної діяльності без створення юридичної особи відображають господарські операції, пов'язані зі спільною діяльністю, щодо внеску, придбання і продажу активів відповідно до пунктів
13 і 14 П(С)БО 12.Так, відповідно до
п. 13 П(С)БО 12, якщо інвестор, контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства вносить або продає активи спільному, асоційованому підприємству відповідно і передає значні ризики та вигоди, пов'язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного, асоційованого підприємства відповідно.Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу спільним, асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим спільним, асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.
Інвестор спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.
Згідно з
п. 14 П(С)БО 12, якщо інвестор, контрольний учасник, асоційоване підприємство придбав активи відповідно в спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об'єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції.
Таким чином, наказом № 664 було запроваджено новий порядок відображення в обліку учасників СД та оператора СД господарських операцій, пов'язаних зі спільною діяльністю, щодо внеску, придбання і продажу активів. Тепер такі операції відображаються аналогічно операціям, що здійснюються між інвестором (контрольним учасником) та асоційованим підприємством (пп. 13 і 14
П(С)БО 12).
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГК
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Порядок № 113
— Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 113.Порядок № 979
— Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 979.Порядок № 978
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 978.Положення № 112
— Положення про порядок державної реєстрації договорів (контрактів) про спільну інвестиційну діяльність за участю іноземного інвестора, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 30.01.97 р. № 112.П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 3 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 12
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.Наказ № 664
— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 31.05.2011 р. № 664.
