Автомобиль от обычного физлица
«Автомобиль — не роскошь, а средство передвижения», — утверждали когда-то Ильф и Петров. С тех пор прошло немало времени и сейчас автомобиль все чаще становится средством труда. Причем, чтобы «делать деньги», не обязательно покупать автомобиль, а если и покупать, то не обязательно новый.
Данная статья посвящена налоговому учету основных операций, когда «поставщиком» автомобиля
для предприятия является обычное физическое лицо.
Яна Клыженко, экономист-аналитик
Покупка автомобиля
За последнее время в вопросе приобретения автомобиля очень многое поменялось.
К примеру, с 16.06.2010 г. — момента вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.2010 г. № 2275-VI — запрещено продавать авто по биржевому договору купли-продажи.
Таким образом, в настоящий момент оформить сделку по приобретению автомобиля с участием физлица можно двумя способами: через комиссионный магазин и через нотариуса.
Сделка, оформленная через нотариуса, имеет свои особенности. Отметим, что ГКУ не предусматривает обязательного нотариального заверения договора купли-продажи автомобиля, однако зачастую такие договоры все-таки «проходят» через нотариуса. Мотивы прозрачны: во-первых, для покупателя это гарантия законности покупки (нотариус в обязательном порядке проверяет, не находится ли автомобиль в залоге) и отсутствия других «подводных» камней, а во-вторых, в МРЭО*, как правило, не признают незаверенные договоры, что впоследствии усложняет процедуру постановки автомобиля на учет. Правда, нотариальное заверение удорожает покупку, ведь в этом случае помимо налоговых платежей, о которых будет сказано ниже, покупателю придется уплатить государственную пошлину в общем случае в размере 5 %** от договорной стоимости, но не ниже действительной (т. е. оценочной) стоимости автомобиля (п. «г» п. 3 ст. 3 Декрета о госпошлине). Оценочная стоимость определяется экспертом-оценщиком.
* Межрайонный регистрационно-экзаменационный отдел Госавтоинспекции.
** Исключение — отчуждение автомобиля детям, одному из супругов, родителям. В этом случае размер госпошлины составит 1 %.
Заверенный нотариусом договор купли-продажи свидетельствует о правомерности приобретения автомобиля.
Кстати, обычно услуги нотариуса и оценщика оплачивает продавец. Однако не исключено, что стороны договорятся о разделении расходов, тогда предприятию придется раскошелиться дополнительно.
Учитывая дороговизну данного способа оформления сделки, наибольшей популярностью пользуется другой — покупка автомобиля через комиссионный магазин. Общеизвестно, что такое оформление сделки обходится дешевле чем через нотариуса, причем как продавцу, так и покупателю. В частности, сэкономить можно на госпошлине: при заключении сделки через комиссионный магазин она не уплачивается.
Факт приобретения автомобиля в этом случае удостоверяется справкой-счетом.
Обратите внимание: в письме от 10.08.2010 г. № 7857/6/17-0716, № 16056/7/17-071 ГНАУ указывала, что «...с целью налогообложения цена, указанная в графе «стоимость» справки-счета, должна быть не ниже оценочной стоимости такого имущества, определенной в порядке, предусмотренном Законом Украины от 12.07.2001 г. № 2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине». Иными словами, налоговики пытаются «навязать» идею, что при оформлении сделки через комиссионный магазин необходимо прибегать к услугам оценщика и определять оценочную стоимость. Однако мы считаем такое требование налоговиков безосновательным. Во-первых, справка-счет является своего рода аналогом договора купли-продажи, следовательно, подтверждает факт приобретения автомобиля и « фиксирует» именно договорную (фактическую) стоимость, а не оценочную. Во-вторых, в Законе № 2658 обязанность проведения экспертной оценки в случае комиссионной торговли не предусмотрена. В-третьих, из всех платежей, которые сопровождают куплю-продажу автомобиля, оценочная стоимость нужна при определении сумм госпошлины и НДФЛ (с дохода продавца), которые уплачиваются покупателем, только когда сделка осуществляется через нотариуса. Таким образом, есть основания полагать, что в данном случае экспертная оценка необязательна.
Но скорее всего, налоговики не отступят и для целей налогообложения будут настаивать на определении в справке-счете стоимости автомобиля не ниже оценочной.
После того как сделка совершена, в течение десяти суток владельцы обязаны перерегистрировать транспортные средства (п. 7 Порядка № 1388). Такая процедура осуществляется в соответствии с Порядком № 1388 и проводится при условии уплаты их владельцами (абз. одиннадцатый п. 8 Порядка № 1388):
— предусмотренных законодательством налогов и сборов (обязательных платежей). В частности, уплаченными должны быть пенсионный сбор* (подробно см. в табл. 1) и госпошлина (в случае нотариального удостоверения договора купли-продажи).
* Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование, предусмотренный Законом Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.
Обратите внимание: как правило, если продавцом является физическое лицо, речь идет о приобретении автомобиля, бывшего в пользовании. Это значит, что сбор за первую регистрацию транспортного средства (раздел VII НК) в этом случае уплачивать не нужно. Если же автомобиль еще не был зарегистрирован в Украине, то сбор за первую регистрацию уплатить придется (о порядке уплаты этого сбора мы писали в тематическом выпуске газеты «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 20, с. 3);
— платежей за проведение осмотра транспортных средств (проверка на угон, диагностика), государственную перерегистрацию, возмещение стоимости бланков регистрационных документов (Свидетельства о государственной регистрации транспортного средства — техпаспорта) и номерных знаков. Размеры платы за предоставление некоторых услуг органами и подразделениями Министерства внутренних дел и Порядка их взимания утверждены приказом МВД, Минфина и Минэкономики Украины от 05.10.2007 г. № 369/1105/336.
Как приобретение автомобиля отразится в налоговом учете предприятия-покупателя, представлено в табл. 1.
Таблица 1
Налоговые последствия покупки автомобиля у обычного физлица (как работника, так и неработника предприятия)
| Налог, сбор, взнос | Пояснение |
| 1 | 2 |
| Налоговые расходы | Затраты на приобретение автомобиля формируют балансовую стоимость основных средств для целей налогового учета. Транспортные средства включаются в «налоговую» группу 5 основных средств и подлежат амортизации (пп. 144.1, 145.1 НК). Приобретенные (самостоятельно изготовленные) основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости, которая состоит из (пп. 146.4, 146.5 НК): |
| Налоговые расходы | — суммы ввозной таможенной пошлины; — расходов на страхование рисков доставки основных средств; Также следует учитывать, что расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг), определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (работы, услуги) (пп. 153.2.2 и 153.2.3 НК) |
| НДС | Если авто покупается непосредственно у физлица (т. е. по договору купли-продажи, заверенному нотариально), то права на налоговый кредит у покупателя не будет (п.п. 14.1.139, п. 198.6 НК). Если же автомобиль приобретается через комиссионный магазин (т. е. приобретение оформлено справкой-счетом), то право на налоговый кредит по НДС возникает у предприятия-покупателя только на сумму НДС в составе суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комиссионеру (п. 189.3 НК). Правда, и в этом случае предприятие имеет право на налоговый кредит при условии, что: |
| Пенсионный сбор | Уплачивается покупателем в размере 3 % от стоимости легкового автомобиля, указанной в договоре купли-продажи, справке-счете торговых организаций, актах экспертной оценки стоимости автомобиля, других документах, подтверждающих эту стоимость (п. 13 Порядка № 1740). Уплатить пенсионный сбор необходимо по месту регистрации автомобиля. В случае неуплаты сбора органы ГАИ не проводят перерегистрацию автомобиля (п. 14 Порядка № 1740). В докодексной практике затраты на уплату пенсионного сбора относились в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.96 г. № 334/94-ВР. Однако теперь, по нашему мнению, такие расходы стоит включать в первоначальную стоимость автомобиля на основании п. 146.5 НК как платеж, осуществляемый в связи с приобретением/получением права на объект основных средств. Кроме того, пенсионный сбор не указан в перечне налогов и сборов, установленных НК, следовательно, отнести его в состав расходов на основании абз. «в» п.п. 138.10.4 НК нельзя |
| НДФЛ | Тут вновь стоит отталкиваться от того, как приобретался автомобиль: через комиссионный магазин или через нотариуса. 1. Если авто приобретается через комиссионный магазин (оформляется через справку-счет), то все функции налогового агента должен выполнить комиссионер (п. 173.3 НК). Поскольку в отношениях с покупателем комиссионер выступает только от своего имени (ст. 1011 ГКУ), то именно он начисляет доход в пользу физлица-комитента, удерживает сумму НДФЛ при выплате дохода и перечисляет ее в бюджет1, а также приводит сведения о суммах начисленного дохода и удержанного налога в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. На это указывала ГНАУ в письме от 19.04.2011 г. № 7435/6/17-0715. Обратите внимание: если комиссионер является предпринимателем на общей системе налогообложения, то предприятию необходимо запастись копиями извлечения из Госреестра и справки из налоговой об избранной предпринимателем системе налогообложения. При наличии перечисленных документов предприятие может не удерживать НДФЛ и ЕСВ при оплате услуг комиссионера, однако обязано отразить сумму начисленного такому комиссионеру дохода в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «157». 2. При нотариальном заверении договора купли-продажи предприятие-покупатель обязано: — начислить и уплатить НДФЛ (тут будет «работать» п. 173.3 НК). Так, если у физлица это первая продажа, то НДФЛ удерживается по ставке 1 % от договорной стоимости, но не ниже оценочной, если вторая и последующие — 5 % (п. 173.2 НК). Обратите внимание: предприятие не обязано выяснять, какую по счету продажу транспортного средства осуществляет физлицо. Очередность продажи авто физлицо-продавец определяет самостоятельно в договоре купли-продажи или в отдельном заявлении произвольной формы (п. 173.3 НК); — отразить сумму начисленного дохода и уплаченного налога в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «105» (п. 173.3 НК). Отметим, что информацию о таком В свою очередь, от нотариуса покупателю стоит получить: — копию справки по ф. № 4-ОПП (для неудержания НДФЛ, п. 178.5 НК); Сведения о выплаченном нотариусу доходе стоит отразить в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «157» (подробнее см. статью «О нотариусах в Налоговом кодексе»// «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 9, с. 53) |
| 1 В Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ), размещенной на официальном сайте ГНАУ (www.sta.gov.ua), указано: | |
| ЕСВ | Не уплачивается. Как известно, в базу для взимания ЕСВ вознаграждения по гражданско-правовым договорам попадают только в случае, если такой договор предусматривает выполнение работ или предоставление услуг (ч. 1 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI) |
Получение автомобиля в качестве взноса в уставный капитал
Еще одним способом «завести» автомобиль на предприятии является взнос учредителей в уставный капитал.
В данном случае денежная оценка вклада участника общества будет осуществляться по согласию участников общества (ч. 2 ст. 115 ГКУ, ст. 13 Закона Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII). Поскольку на законодательном уровне порядок оценки имущества участниками общества не утвержден, полагаем, что ориентироваться стоит на письмо Госкомпредпринимательства от 16.11.2004 г. № 8022. В частности, «... если учредители хозяйственных обществ сами оценивают имущество или имущественные права и определяют критерии оценки своих взносов (договорная цена) в уставный фонд хозяйственного общества, — это должно оформляться соответствующим актом оценки и приема-передачи в уставный фонд. При этом переход права собственности на имущество или имущественные права предусматривается учредительными документами хозяйственного общества или другим документом согласно требованиям гл. 24 ГКУ «Приобретение права собственности». Причем такой акт должны подписать все учредители, тогда будет выполнено требование об оценке имущества по согласию участников общества.
Вместе с тем участники могут оценить стоимость вкладов непосредственно в учредительных документах. Тогда будет считаться, что оценка согласована всеми участниками, а передача имущества оформляется обычным актом приема-передачи, подписанным, с одной стороны, уполномоченным лицом общества (директором), а с другой стороны — участником, вносящим вклад.
Кстати, если оцененная учредителями стоимость значительно отличается от реальной стоимости имущества, то желательно заручиться заключением независимого эксперта, который подтвердит справедливость установленной учредителями стоимости.
Как и в случае покупки, такой автомобиль необходимо будет зарегистрировать в МРЭО.
В налоговом учете получение авто в качестве взноса в уставный капитал приводит к таким последствиям (табл. 2).
Таблица 2
Налоговые последствия получения автомобиля в качестве взноса в уставный капитал от обычного физлица
(как работника, так и неработника предприятия)
| Налог, сбор, взнос | Пояснение |
| Налоговые расходы | В налоговом учете получение автомобиля в уставный капитал приравнивается к приобретению (п.п. 146.17.2 НК). Первоначальной стоимостью основных средств, включенных в уставный капитал предприятия, признается их стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены (п. 146.8 НК). Такое авто можно амортизировать (п. 144.1 НК). Кстати, ни в составе ценнобумажных доходов, ни в составе ценнобумажных расходов передача участнику корпоративных прав не отражается (абз. первый п. 153.9 НК) |
| НДС | Поскольку учредителем является обычное физлицо, то права на налоговый кредит у покупателя не будет (п.п. 14.1.139, п. 198.6 НК) |
| Пенсионный сбор | ПФУ в письме от 13.05.2008 г. № 8158/03-20 сделал вывод, что при передаче легкового автомобиля в собственность юридического лица в качестве взноса в уставный капитал пенсионный сбор уплачивается на общих основаниях. С тех пор позиция пенсионщиков не поменялась. Как мы уже отмечали выше, такие затраты стоит отразить в составе первоначальной стоимости автомобиля (см. табл. 1) |
| НДФЛ | Согласно п.п. 165.1.44 НК сумма имущественного и неимущественного взноса налогоплательщика в уставный капитал юридического лица — эмитента корпоративных прав в обмен на такие права не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход. Это значит, что при внесении вклада в уставный капитал в любой форме (денежной или материальной) такая операция не облагается НДФЛ. Что касается Налогового расчета по форме № 1ДФ, то в нем отражаются только суммы неденежного взноса физических лиц — учредителей в уставный капитал с признаком дохода «178» (в графах 4 и 4а ставятся прочерки). Эти сведения приводятся в ф. № 1ДФ за тот отчетный квартал, в котором состоялось фактическое внесение имущества |
Аренда автомобиля
Если по каким-либо причинам рассмотренные выше способы обзавестись автомобилем не подходят, выходом может стать заключение договора аренды (найма)*.
* Речь идет об оперативной аренде, т. е. хозяйственной операции физического или юридического лица, предусматривающей передачу арендатору основного фонда, приобретенного или изготовленного арендодателем, на условиях, отличных от предусматриваемых финансовым лизингом (арендой) (п.п. «а» п.п. 14.1.97 НК).
Арендовать авто можно как у работника, так и у неработника предприятия. Правда, тут стоит учитывать важный момент. Нужно избегать ситуации, когда договор аренды (о нем будет сказано ниже) подписывается одним и тем же лицом и в роли арендатора, и в роли арендодателя. Такое возможно, когда директор (или любое другое связанное лицо) сдает в аренду своему предприятию свой личный автомобиль. В этом случае на заключение и подписание договора аренды со стороны предприятия лучше уполномочить другое лицо.
Правовые основы арендных отношений установлены гл. 58 ГКУ.
Прежде всего отметим, что такой договор заключается в письменной форме и в обязательном порядке подлежит нотариальному удостоверению (п. 1 ст. 799 ГКУ).
За нотариальное удостоверение договора покупатель обязан будет уплатить госпошлину в размере 1 % от суммы договора, но не менее одного не облагаемого налогом минимума доходов граждан (17 грн.) (п.п. «д» п. 3 ст. 3 Декрета о госпошлине).
Пользование автомобилем является платным. В частности, предприятие (арендатор) выплачивает физлицу (арендодателю) вознаграждение — арендную плату (ст. 762 ГКУ). Законодательство не ограничивает ее размера, а потому она может быть как минимальной (например, 1 грн.), так и достаточно высокой. Вместе с тем ставить «заоблачную» сумму не рекомендуем. Дело в том, что в отдельных случаях для целей налогообложения сумма расходов арендатора будет ограничиваться обычными ценами, а потому какую-то их часть он может попросту потерять (см. табл. 3).
Срок выплаты арендной платы устанавливается по договоренности сторон, а если он не установлен — арендная плата уплачивается ежемесячно (п. 5 ст. 762 ГКУ).
Кстати, по нашему мнению, наиболее оптимально начислять арендную плату ежемесячно. Во-первых, это обеспечит равномерное начисление расходов арендатора, а во-вторых, более выгодно для целей начисления и удержания НДФЛ с дохода, выплачиваемого физлицу, если сумма вознаграждения превышает 9410 грн. В частности, таким образом вполне реально обойти ставку в 17 % (табл. 3).
На арендуемый автомобиль в МРЭО необходимо оформить временный регистрационный талон на срок действия договора аренды (абз. четвертый п. 16 Порядка № 1388). Если работник-арендодатель будет водителем арендованного автомобиля, то временный талон оформлять не обязательно (п. 2.2 Правил дорожного движения).
Налоговый учет проиллюстрируем в табл. 3.
Таблица 3
Налоговые последствия аренды автомобиля у обычного физлица (как работника, так и неработника предприятия)
| Налог, сбор, взнос | Пояснение |
| 1 | 2 |
| Налоговые расходы | Сумма имущества, полученного в оперативную аренду, не амортизируется (п. 153.7 НК). Важные моменты: — традиционно факт предоставления автомобиля в аренду подтверждается актом выполнения договора найма (аренды), составленным в произвольной форме. Это также является дополнительным подтверждением права на налоговые расходы. Для отражения расходов на ремонт арендованного автомобиля важную роль играет наличие/отсутствие разрешения арендодателя на ремонт. При этом, несмотря на то что ГКУ для проведения текущих ремонтов наличия разрешения не требует (напротив, в общем случае арендатор производит текущий ремонт за свой счет — ч. 1 ст. 776 ГКУ), мы в любом случае рекомендуем обзавестись им — к этому подталкивает и одна из фискальных консультаций в ЕБНЗ (см. раздел 110.09.01). Итак, если разрешение на ремонт имеется, то: — сумма «ремонтных» расходов арендатора, которая не превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года (определяется на 01.01.2011 г.), относится в состав налоговых расходов в периоде осуществления ремонта (п. 146.12 НК). При этом обратите внимание, что 10 % лимит следует уменьшить на стоимость ремонтов, осуществленных в I квартале (см. письмо ГНАУ от 27.05.2011 г. № 100011/6/15-0315); |
| Налоговые расходы | — сумма превышения «10-процентного лимита» — амортизируется начиная с месяца, следующего за месяцем после окончания таких ремонтов (п. 146.19 НК). Для этих целей необходимо создать отдельный «ремонтный» объект группы 5. Если же согласия на ремонт нет, то ни относить в состав налоговых расходов, ни амортизировать такие затраты нельзя (см. ЕБНЗ, раздел 110.09.01). Дополнительно следует учитывать положения пп. 153.2.2 и 153.2.3 НК. В частности, если при приобретении товаров (работ, услуг) у лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль, договорная сумма арендной платы превысит сумму, определенную на уровне обычной цены, на 20 %, |
| НДС | Права на налоговый кредит у покупателя не будет на основании п.п. 14.1.139, п. 198.6 НК |
| НДФЛ | Арендная плата облагается НДФЛ по общим правилам1 (п.п. 164.2.2 НК) по ставке 15 (17) % (п. 167.1 НК). Стоит учитывать, что если договор аренды заключен с работником предприятия, то для целей применения ставки 15 (17) % с пределом (в 2011 г. — 9410 грн.) необходимо сравнивать общую сумму дохода, начисленного (предоставленного) работнику. Причем сначала налогом облагается заработная плата, а затем другие доходы по мере их возникновения (письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717). Сумму начисленного дохода и удержанного налога отражают в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «102» |
| 1 Подробно о тонкостях налогообложения арендной платы, выплачиваемой физлицу за арендованное авто, мы рассказывали в тематическом выпуске газеты «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 14, с. 53. | |
| ЕСВ | Не уплачивается. На это, в частности, указывал ПФУ в письме от 10.08.2011 г. № 16534/03-20 |
Использование автомобиля работника: другие варианты
Оформить использование автомобиля работника, который не является предпринимателем, в хозяйственной деятельности работодателя можно в рамках либо трудового, либо гражданского законодательства.
Трудовое законодательство, в частности КЗоТ, дает право на получение компенсации за износ (амортизацию) инструмента (ст. 125 КЗоТ). Как видите, такое пользование является платным.
В рамках гражданского законодательства, руководствуясь нормами ГКУ, использование автомобиля работника возможно в рамках договора ссуды. Причем в этом случае пользование может осуществляться на безоплатной основе.
Рассмотрим их подробнее.
Компенсация за износ (амортизацию) автомобиля. Выплата такой компенсации предусмотрена ст. 125 КЗоТ, в которой речь идет о том, что работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию)*.
* Что касается возможности отнесения личного автомобиля работника к инструментам, то ГНАУ и Госкомпредпринимательства не возражают (письмо ГНАУ от 26.07.2006 г. № 8393/5/17-0716, письмо ГНА в г. Киеве от 09.11.2006 г. № 911/10/31-106, письмо ГГНИУ от 01.12.95 г. № 10-214/10-5759, письма Госкомпредпринимательства от 31.05.2007 г. № 3903 и от 03.07.2007 г. № 4773, консультация в «ВНСУ», 2006, № 42). Поэтому возмещать такие расходы работнику предприятие имеет право согласно ст. 125 КЗоТ.
Согласно ст. 125 КЗоТ механизм и размер выплаты компенсации устанавливает работодатель по согласованию с работником. Такие условия могут быть предусмотрены в коллективном договоре, а также в трудовом договоре с работником. Конкретные условия использования автомобиля можно прописать в отдельном договоре на использование автомобиля.
Оформление взаимоотношений между работником и предприятием для использования автомобиля и возмещения расходов обычно происходит в такой последовательности:
1) работник пишет заявление работодателю с предложением использовать свой автомобиль для нужд предприятия на условиях выплаты компенсации;
2) работодатель дает разрешение (письменное) на использование автомобиля исключительно для нужд предприятия, выплату компенсации и ее размер. При необходимости заключается договор об использовании автомобиля для нужд предприятия. Такой договор можно не заключать, если условия о возможности и порядке использования автомобиля закреплены в коллективном или трудовом договоре;
3) если использовать автомобиль будет не сам работник, а другое лицо, то работодателю необходимо своим приказом (распоряжением) назначить ответственного за использование автомобиля*. Обратите внимание: согласно абз. четвертому п. 16 Порядка № 1388 при передаче в пользование автомобиля другому лицу в МРЭО необходимо оформить временный регистрационный талон. Такой талон должен обязательно быть у водителя, если автомобилем управляет не его собственник (п. 2.2 Правил дорожного движения). В то же время основанием для получения временного талона является нотариально заверенная доверенность, договор аренды или лизинга (письмо ГАИ МВД от 21.10.2002 г. № 4/Ж-1075). Поэтому в случае с использованием автомобиля за компенсацию могут возникнуть сложности с получением этого талона;
4) для выплаты суммы компенсации работник пишет заявление с обоснованием суммы компенсации, а работодатель издает приказ (распоряжение) о выплате компенсации работнику. В приказе необходимо указать, для каких целей и в течение какого времени используется автомобиль, а также размер компенсации. В зависимости от конкретных условий использования автомобиля выплачивать компенсацию можно ежемесячно, после каждого использования или в другие оговоренные сроки.
* Стоит заметить: буквальное прочтение ст. 125 КЗоТ дает основания утверждать, что использовать для нужд работодателя свой автомобиль может только сам работник, а не другое наемное лицо работодателя. Вместе с тем госорганы не против таких схем. И все же рекомендуем без крайней необходимости к ним не прибегать.
Отметим, что размер возмещения должен соответствовать сумме амортизации (к такому выводу ранее приходили госорганы, опираясь на то, что в ст. 125 КЗоТ речь идет о компенсации за износ (амортизацию). Новых «версий» на данный момент нет). При этом с целью верного установления компенсационных выплат налоговики советовали обзавестись документальным подтверждением стоимости автомобиля, в качестве которого предлагался акт экспертной оценки (см. письмо ГНА в г. Киеве от 09.11.2006 г. № 911/10/31-106), хотя мы считаем, что для этого вполне могут подойти и другие документы: например, те, которые подтверждают стоимость приобретения автомобиля работником.
В налоговом учете выплата такой компенсации отражается следующим образом:
1) по поводу налоговых расходов налоговики в ЕБНЗ отмечали (см. раздел 110.07.20), что сумму компенсации, выплачиваемую физлицу за использование его личного автомобиля:
— нельзя отнести к расходам на оплату труда (п. 142.1 НК). Не спорим, поскольку в соответствии с п. 3.22 Инструкции № 5 компенсация работникам за использование для нужд производства личного транспорта не включается в фонд оплаты труда;
— можно учесть лишь в качестве арендных платежей с заключением договора аренды. А вот тут считаем, что представители главного налогового ведомства просто умолчали о праве на расходы согласно п. 142.2 НК. Таким образом, по нашему мнению, плательщик имеет право на отражение компенсационных расходов по п. 142.2 НК — при условии документального подтверждения и связи с хозяйственной деятельностью;
2) из суммы компенсации нужно удержать НДФЛ, поскольку такая компенсация, по нашему мнению, считается дополнительным благом от работодателя (п.п. «г» п.п. 164.2.9 НК). В Налоговом расчете ф. № 1ДФ ее следует отражать с признаком дохода «126»;
3) начислять и удерживать ЕСВ не нужно, потому что сумма компенсации не включается в фонд оплаты труда согласно п. 3.22 Инструкции № 5;
4) в ст. 125 КЗоТ говорится лишь о компенсации работнику износа (амортизации) автомобиля, а отдельная выплата компенсации расходов на ГСМ, ремонт и другие расходы на эксплуатацию автомобиля не предусмотрена. Поэтому мы бы поостереглись отражать сумму такой компенсации в составе налоговых расходов.
Вместе с тем выход все же есть:
— либо завуалировать стоимость потребленных ГСМ (других текущих расходов) в сумме компенсации за износ (амортизацию) автомобиля. Тогда вся сумма попадет в налоговые расходы на основании п. 142.2 НК. Правда, с этой суммы придется удержать и НДФЛ (см. п. 2 выше),
— либо показывать покупку ГСМ для автомобиля работника через подотчет. При этом ГСМ приходуется на баланс и списывается по Нормам расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденным приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43, на основании путевых листов (возможность их выписки на автомобиль, используемый на условиях компенсации, госорганы также допускают*). В этом случае суммы ГСМ будут считаться приобретенными для своих автомобилей и, следовательно, попадут в налоговые расходы. При этом НДФЛ из этой суммы не удерживается.
* Письма ГНА в г. Киеве от 09.11.2006 г. № 911/10/31-106 и Госкомпредпринимательства от 31.05.2007 г. № 3903.
Договор ссуды. Договор ссуды во многом напоминает договор аренды:
— в соответствии с ч. 4 ст. 828 ГКУ договор ссуды транспортного средства, в котором хотя бы одной стороной является физическое лицо, заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению. Разумеется, как и при нотариальном удостоверении договора аренды, предприятие обязано будет уплатить госпошлину в размере 1 % от суммы договора, но не менее одного не облагаемого налогом минимума доходов граждан (17 грн.) (п.п. «д» п. 3 ст. 3 Декрета о госпошлине);
— пользование автомобилем по договору ссуды является срочным, т. е. договор заключается на определенный срок (если его не установить, то он определяется в соответствии с целью использования транспортного средства — согласно ст. 831 ГКУ);
— как и при аренде, необходимо оформить временный регистрационный талон в МРЭО, если автомобилем будет управлять другой сотрудник предприятия (не владелец автомобиля) (абз. четвертый п. 16 Порядка № 1388). Если автомобилем управляет сам владелец, передавший свой автомобиль в ссуду предприятию, то временный регистрационный талон оформлять не нужно;
— передачу автомобиля от работника и обратно оформляют актом приема-передачи автомобиля в безвозмездное пользование, составленном в произвольной форме.
Как видите, договоры аренды и ссуды очень схожи. Вместе с тем есть и отличия, главным из которых является бесплатность договора ссуды.
Так, согласно ст. 827 ГКУ по договору ссуды одна сторона (заимодатель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока. Пользование вещью является безвозмездным, если стороны прямо договорились об этом или если это вытекает из сути отношений между ними.
Кроме того, по договору ссуды работник может без проблем вернуть себе автомобиль в любое время до истечения срока договора, согласно ст. 834 ГКУ, если:
1) в связи с непредвиденными обстоятельствами вещь понадобилась ему самому;
2) пользование вещью не отвечает ее назначению и условиям договора;
3) вещь самовольно передана в пользование другому лицу;
4) в результате небрежного обращения с вещью она может быть уничтожена или повреждена.
В свою очередь пользователь-работодатель тоже может вернуть автомобиль работнику до истечения срока договора. Это нарушает стабильность отношений, присущую, например, договору аренды.
В отношении налоговых последствий отметим следующее.
Поскольку предметом ссуды предприятие пользуется бесплатно, то, руководствуясь п. 137.10 и п.п. 135.5.4 НК, необходимо отражать налоговые доходы в размере стоимости бесплатно полученных услуг исходя из обычной цены на такие услуги. Причем в качестве обычной цены можно взять стоимость аренды на подобный автомобиль. Обратите внимание, что такой подход разделяла ГНА в г. Киеве (письма ГНА в г. Киеве от 09.11.2006 г. № 911/10/31-106 и Госкомпредпринимательства от 31.05.2007 г. № 3903).
А вот расходы на бензин можно в полном объеме относить в состав расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НК). К тому же НДС, уплаченный при покупке бензина, при соблюдении определенных условий, включается в состав налогового кредита в полном объеме.
Отметим, что работодатель, получивший в бесплатное пользование автомобиль, несет обычные расходы по поддержанию надлежащего состояния автомобиля, преданного ему в пользование (ст. 833 ГКУ). На этом основании текущие расходы по эксплуатации автомобиля, используемого в хозяйственной деятельности, предприятие вправе относить на налоговые расходы.
А вот с «ремонтными» расходами у предприятия могут возникнуть проблемы. Дело в том, что воспользоваться п. 146.12 НК, т. е. формировать налоговые расходы в пределах 10 % лимита пользователю будет непросто, так как такое право предоставлено только в отношении арендованных объектов. Хотя «смелые» налогоплательщики могут попробовать отстоять право на налоговые расходы, опираясь на абз. «г» п.п. 138.8.5 НК.
НДФЛ в этом случае не взимают, поскольку работник не получает доход.
Как видите, вариантов получить автомобиль довольно много. Предприятию осталось взвесить все плюсы и минусы и выбрать для себя подходящий.
Использованные нормативные документы
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
Декрет о госпошлине — Декрет КМУ «О государственной пошлине» от 21.01.93 г. № 7-93.
Порядок № 1388 — Порядок государственной регистрации (перерегистрации), снятии с учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов, мотоколясок, других приравненных к ним транспортных средств и мопедов, утвержденный постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388.
Порядок № 1740 — Порядок уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденный постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740.
Правила дорожного движения — Правила дорожного движения, утвержденные постановлением КМУ от 10.10.2001 г. № 1306.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.
