НАЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ПЕНИ по платежам, контролируемым органами ГНА
Принятие Налогового кодекса Украины обусловило принятие многих подзаконных нормативно-правовых актов для его выполнения. Так, в частности, 17.12.2010 г. Государственная налоговая администрация* издала приказ № 953, которым утвердила Инструкцию о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, который заменил предыдущую Инструкцию, утвержденную приказом Государственной налоговой администрации от 11.06.2003 г. № 290. О новом порядке начисления и уплаты пени читайте в нашей статье.
Юлия Шипилова, консультант
Татьяна Войтенко, член редакционной коллегии
* Напоминаем, что в данный момент этот орган реорганизовывается в Государственную налоговую службу Украины в соответствии с Указом № 1085.
Прежде всего следует разобраться, в каких случаях применяется
Инструкция. Так, в соответствии с п. 1.2 Инструкция № 953:
| 1 | устанавливает порядок ведения органами государственной налоговой службы* учета начисления и погашения пени, взимаемой с плательщиков налогов в связи с несвоевременным погашением согласованного денежного обязательства |
| 2 | регулирует порядок начисления и погашения пени на налоговое обязательство, начисленное контролирующим органом в случае выявления его занижения и/или определенное агентом при выплате (начислении) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц |
| 3 | регулирует порядок начисления и погашения пени на налоговое обязательство, определенное контролирующим органом при проверке налогового агента |
СРОКИ НАЧИСЛЕНИЯ ПЕНИ
Правила начисления пени установлены ст. 129 НК. В какой момент начинается начисление пени и когда заканчивается, наглядно представлено в таблице.
Начисление пени по платежам, контролируемым органами ГНА
| № | Субъект начисления суммы денежного | Начало начисления пени | Окончание начисления пени (определяется при наступлении одного из перечисленных |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | плательщик налогов (самостоятельное начисление) | после окончания установленных НК сроков погашения согласованного денежного обязательства на сумму налогового долга с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НК* | в день зачисления средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины и/или в других случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств; |
| 2 | контролирующий орган | после окончания установленных НК сроков погашения согласованного денежного обязательства на сумму налогового долга с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении* | — в день введения моратория на удовлетворение требований кредиторов (при вынесении соответствующего решения суда по делу о банкротстве или принятии соответствующего решения Национальным банком Украины); |
| 3 | контролирующий | в день наступления срока погашения заниженного налогового обязательства | |
| 4 | налоговый агент/контролирующий орган при проверке налогового агента | в день наступления срока погашения заниженного налогового обязательства при выплате (начислении) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц | |
| * В этом случае начисление пени осуществляется в день фактического погашения налогового долга (части налогового долга) | |||
| Ранее пеня не начислялась в случае, когда плательщик налогов до начала его проверки налоговым органом самостоятельно обнаруживал факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов и погашал его в определенном законом порядке. Это правило не применялось только, если: а) плательщик налогов не подавал налоговую декларацию за период, в течение которого произошло такое занижение; б) судом доказано совершение преступления должностными лицами плательщика налогов или физическим лицом — плательщиком налогов по умышленному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства. Отныне не суть важно, кто выявил занижение налогового обязательства, пеня все равно будет начисляться. |
Следует отметить, что в случае рассрочки (отсрочки) сумм платежей, подачи плательщиком налогов деклараций (в том числе уточняющих) с отрицательным значением суммы налоговых обязательств и погашения суммы налогового долга (его части) другим путем, нежели определено в гр. 4 таблицы, начисление пени заканчивается датой фактического осуществления такого погашения, зафиксированной в соответствующих документах.
В случае досрочного расторжения договора о рассрочке, отсрочке налогового обязательства или налогового долга пеня на остаток неуплаченной согласно договору суммы начисляется со дня, следующего за днем расторжения такого договора, в размерах и порядке, предусмотренных
Инструкцией № 953.В случае частичного погашения налогового долга сумма такой части определяется с учетом пени, начисленной на такую долю.
РАСЧЕТ СУММЫ ПЕНИ
Инструкция не только определяет порядок начисления и погашения пени, но и приводит примеры ее расчета в различных ситуациях.
Ситуация 1. Начисление пени при погашении налогового долга
| № | Субъект начисления суммы | Размер пени при погашении |
| 1 | плательщик налогов/контролирующий орган | начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени) из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в его уплате |
Пример 1.
Плательщик налогов 04.01.2011 г. осуществляет уплату налогового долга в сумме 25000 грн., возникшего в связи с неуплатой налогового обязательства, последним днем срока уплаты которого было 19.08.2010 г.Расчет пени на сумму погашенного налогового долга 25000 грн. за период с 19.08.2010 г. по 03.01.2011 г. включительно осуществляется по такой формуле:
где:
Y — сумма пени, начисляемая на фактически погашенную сумму налогового долга (всегда округляется до второго знака после запятой);
Σ погашения налогового долга — фактически погашенная сумма налогового долга;
Кдней — количество дней задержки уплаты налогового обязательства;
UНБУ — большая из учетных ставок Национального банка Украины, действовавших на день возникновения налогового долга или на день его (его части) погашения;
1,2 — коэффициент, позволяющий рассчитать 120 % годовых UНБУ;
R — количество дней в календарном году.
В нашем случае:
Σ погашения налогового долга = 25000 грн.;
Кдней = 138.
Учетная ставка НБУ, действовавшая на момент возникновения налогового долга (по состоянию на 19.08.2010 г.), равнялась 8,5 % (условно), а на момент погашения (по состоянию на 04.01.2011 г.) — 7,75 %. В расчете используется учетная ставка НБУ, являющаяся большей, т. е. 8,5 %;
Таким образом, начисленная плательщику налогов пеня составляет 964,11 грн.
Ситуация 2. Начисление пени в случае выявления занижения налогового обязательства
| № | Субъект начисления суммы | Размер пени в случае выявления занижения налогового обязательства |
| 2 | контролирующий орган/ плательщик налогов | определяется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения, за весь период занижения |
Пример 2.
По результатам проведенной органом ГНА документальной проверки плательщика налогов доначислено по налоговому уведомлению-решению налоговое обязательство по налогу на прибыль на общую сумму 15000 гривень. При этом занижение налогового обязательства в указанной сумме выявлено за три квартала 2010 года.Налоговое уведомление-решение о начислении налогового обязательства по налогу на прибыль плательщик налогов получил 01.02.2011 г. и обязан уплатить в течение 10 календарных дней, следующих за днем такого получения.
Расчет пени на сумму занижения 15000 грн. за период с 19.11.2010 г. (последний срок погашения налогового обязательства) по 10.02.2011 г. включительно) осуществляется следующим образом.
Сумма пени рассчитывается по такой формуле:
где:
Y — сумма пени, которая насчитывается на сумму занижение налогового обязательства (всегда округляется ко второму знаку после запятой);
Σ занижения — фактически заниженная сумма налогового обязательства;
Кдней — количество дней занижения;
UНБУ — учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налогового обязательства;
1,2 — коэффициент, позволяющий рассчитать 120 % годовых UНБУ;
R — количество дней в календарном году.
В нашем случае:
Σ занижения = 15000 грн.;
Кдней = 84 дня;
R = 365 дней;
Учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения (по состоянию на 19.11.2010 г.), равнялась 7,75 %;
Таким образом, начисленная плательщику налогов пеня составляет 321,04 грн.
Ситуация 3. Начисление пени в случае выявления занижения налогового обязательства при выплате (начислении) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц
| № п/п | Субъект начисления суммы | Размер пени в случае выявления занижения налогового обязательства при выплате (начислении) доходов |
| 3 | Налоговый агент/контролирующий орган при проверке налогового агента | определяется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день выплаты (начисления) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц |
Пример 3.
Работодатель, выплатив заработную плату, не уплатил налог с доходов физических лиц. По результатам проведенной органом ГНА документальной проверки налогового агента (работодателя) доначислено по налоговому уведомлению-решению от 01.02.2011 г. налоговое обязательство по налогу на доходы физических лиц в сумме 1000 грн., возникшее 12.11.2010 г. (день наступления срока погашения налогового обязательства).Расчет пени на сумму погашенного налогового обязательства 1000 грн. за период с 12.11.2010 г. по 10.02.2011 г. включительно (день зачисления средств на счет Государственного казначейства Украины) осуществляется по формуле:
где:
Y — сумма пени, начисляемая на сумму денежного обязательства (всегда округляется до второго знака после запятой);
Σ
денежное обязательство — фактически не уплаченное денежное обязательство;Кдней — количество дней просрочки уплаты денежного обязательства;
UНБУ — учетная ставка Национального банка Украины, действовавшая на день выплаты (начисления) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц;
1,2 — коэффициент, позволяющий рассчитать 120 % годовых UНБУ;
R — количество дней в календарном году.
В нашем случае:
Σ
денежное обязательство = 1000 грн.;Кдней = 91 день;
R = 365 дней.
Учетная ставка НБУ, действовавшая на день выплаты (начисления) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц (по состоянию на 12.11.2010 г.), равнялась 7,75 %;
Следовательно, начисленная плательщику налогов пеня составляет 23,19 грн.
Обратите внимание: указанный в
ст. 129 НК размер пени (120 % годовых учетной ставки НБУ) действует по всем видам налогов, сборов и других денежных обязательств, кроме пени, начисляемой за нарушение срока расчета в сфере внешнеэкономической деятельности, которая устанавливается отдельным законодательством. Вместе с тем в отличие от ранее действовавшего порядка момент начисления пени теперь привязан к конкретному денежному обязательству плательщика налога, ставшего поводом для начисления такой пени (налоговому долгу, заниженному налоговому обязательству за прошедшие налоговые периоды и по НДФЛ).| Ранее действовал единый порядок начисления пени. Она начислялась из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения исключительно налогового долга или на день погашения долга (его части), при этом для расчета использовалась большая из указанных ставок. |
СЛУЧАИ, КОГДА ПЕНЯ НЕ НАЧИСЛЯЕТСЯ
В соответствии с п. 2.10 Инструкции № 953 пеня не начисляется в двух случаях:
— собственно на пеню;
— за несвоевременное перечисление или перечисление не в полном объеме налогов, сборов и других платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, если это произошло вследствие нарушения банком сроков зачисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты или государственные целевые фонды, установленных Законом о платежных системах.
За нарушение срока зачисления налогов в бюджеты или государственные целевые фонды по вине банка такой банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, и штрафные санкции в размерах, установленных НК, а также несет другую ответственность, определенную НК, за нарушение порядка своевременного и полного внесения налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджет или государственный целевой фонд. При этом плательщик налогов освобождается от ответственности за несвоевременное перечисление или перечисление не в полном объеме таких налогов, сборов и других платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции.
Следует обратить внимание на то, что не считается нарушением срока перечисления налогов, сборов и других платежей по вине банка нарушение, совершенное в результате регулирования НБУ экономических нормативов такого банка, которое приводит к недостаче свободного остатка средств на таком корреспондентском счете.
В то же время Инструкция № 953 устанавливает и другие случаи, когда пеня не начисляется. В частности, если руководитель налогового органа (его заместитель) в соответствии с процедурой административного обжалования принимает решение о продлении сроков рассмотрения жалобы плательщика налогов сверх сроков, определенных ст. 56 НК, пеня не начисляется в течение таких дополнительных сроков независимо от результатов административного обжалования.
| По старой Инструкции устанавливался особый срок начала начисления пени при начислении суммы налогового обязательства налоговым органом, если плательщик налогов в установленные законом сроки начинал процедуру апелляционного согласования суммы налогового обязательства. Новая Инструкция не предусматривает отсрочку начисления пени в связи с апелляционным согласованием суммы налогового обязательства. Вместе с тем по предписаниям п. 5.2 Инструкции пеня, начисленная на сумму денежного обязательства (ее долю), указанную по результатам административного или судебного обжалования, также подлежит отмене, а если такая пеня была уплачена, она подлежит зачислению в счет погашения налогового долга, денежных обязательств или возврату в порядке, установленном ст. 43 НК. |
Кроме этого, пеня не начисляется на денежные обязательства и/или налоговый долг наследодателей в течение срока принятия наследства.
ПОРЯДОК УПЛАТЫ ПЕНИ
Следует обратить внимание, что начисленные контролирующим органом суммы пени самостоятельно уплачиваются плательщиком налогов.
При погашении суммы налогового долга (его части) средства, которые уплачивает плательщик налога, в первую очередь зачисляются в счет налогового обязательства. После полного погашения суммы налогового долга средства плательщика зачисляются в счет погашения штрафов, а уже в последнюю очередь, после погашения штрафов, средства зачисляются в погашение пени.
Если плательщик налогов не выполняет установленную п. 3.2 Инструкции № 953 очередность платежей или не определяет ее в платежном документе (или определяет с нарушением указанного порядка), орган ГНА самостоятельно осуществляет распределение такой суммы в указанном выше порядке.
В случае наличия у плательщика налога налогового долга органы ГНА обязаны зачесть средства, которые уплачивает такой плательщик налога, в счет погашения налогового долга согласно очередности его возникновения независимо от направления уплаты, определенного плательщиком налога.
То есть, если существует налоговый долг по уплате налога на прибыль, а плательщик налога в платежном поручении указал, что это средства в счет уплаты пени за несвоевременную его уплату, то в первую очередь будет погашен налоговый долг по этому налогу согласно очередности его возникновения.
Обращаем внимание, что все это происходит «в пределах» одного налога. При перечислении средств в счет уплаты соответствующего налога эти средства не могут быть «переброшены» в счет уплаты другого налога, даже если за последним существует налоговый долг.
| Ранее при частичном погашении налогового долга сумма такой доли определялась с учетом пени, начисленной на эту долю налогового долга. Налоговый долг, который погашался частично, уплачивался вместе с уплатой пени, начисленной в соответствии с такой долей, единым платежным документом, в котором суммы такого налогового долга и такой пени определялись отдельно. Платежные документы, не содержавшие отдельно выделенную сумму налогового долга и сумму пени, не принимались к исполнению. При этом если плательщик налогов не уплачивал пеню вместе с уплатой налогового долга (его части) или не определял ее отдельно в платежном документе (или определял ее с нарушением пропорциональности), то налоговый орган в день поступления от органа государственного казначейства информации о зачислении средств в бюджет самостоятельно осуществлял распределение уплаченных средств, направляя отдельные суммы на погашение налогового долга (его части) и на погашение пени, начисленной на сумму такого погашенного налогового долга (его части). В течение 3 рабочих дней налоговый орган составлял и направлял плательщику налогов уведомление, в котором содержалась информация о суммах распределения уплаченных средств. |
Уплаченные
суммы пени зачисляются в бюджеты или государственные целевые фонды, в которые согласно закону зачисляются налоги, из-за задолженности по которым начислена эта пеня.
ПОРЯДОК ВОЗВРАТА ПЕНИ
Если плательщик налогов обжаловал сумму денежного обязательства (ее часть) в административном или судебном порядке и в результате обжалования она была отменена, то пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства (на его долю), также подлежит отмене. В случае когда пеня уже была уплачена, она подлежит зачислению в счет погашения налогового долга, денежных обязательств или же возврату в порядке, установленном ст. 43 НК.
В соответствии с нормами
ст. 43 НК в случае наличия у плательщика налогов налогового долга, согласно ст. 43 НК возврат ошибочно и/или излишне уплаченной суммы денежного обязательства на текущий счет такого плательщика налогов в учреждении банка или путем возврата наличными средствами по чеку, в случае отсутствия у плательщика налогов счета в банке, проводится только после полного погашения плательщиком такого налогового долга.Возврат осуществляется в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно и/или излишне уплаченной суммы пени, т. е. в течение 3 лет. Обязательным условием для осуществления возврата ошибочно и/или излишне уплаченной пени является подача плательщиком налогов заявления о таком возврате. Заявление подается в произвольной форме, в нем указывается направление перечисления средств:
— на текущий счет плательщика налогов в учреждении банка;
— на погашение денежного обязательства (налогового долга) по другим платежам, контроль за взиманием которых возложен на контролирующие органы, независимо от вида бюджета;
— возврат наличными средствами по чеку в случае отсутствия у плательщика налогов счета в банке.
В свою очередь, контролирующий орган не позднее чем за 5 рабочих дней до окончания 20-дневного срока со дня подачи плательщиком налогов заявления готовит заключение о возврате соответствующих сумм средств из соответствующего бюджета и подает его для выполнения соответствующему органу Государственной казначейской службы Украины (далее — ГКСУ).
На основании полученного заключения орган ГКСУ в установленном им порядке осуществляет возврат ошибочно и/или излишне уплаченных сумм пени плательщикам налогов в течение 5 рабочих дней.
При этом ответственность за несвоевременность передачи ГКСУ для выполнения заключения о возврате соответствующих сумм средств из соответствующего бюджета несет контролирующий орган по закону.
Использованные нормативные документы
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Указ № 1085 —
Указ Президента Украины от 09.12.2010 г. № 1085/2010 «Об оптимизации системы центральных органов исполнительной власти».Закон о платежных системах —
Закон Украины от 05.04.2001 г. № 2346-III «О платежных системах и переводе средств в Украине».Инструкция № 953 —
Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953.
