НАРАХУВАННЯ ТА СПЛАТА ПЕНІ за платежами, що контролюються органами ДПА
Ухвалення Податкового кодексу України зумовило прийняття великої кількості підзаконних нормативно-правових актів для його виконання. Так, зокрема, 17.12.2010 р. Державна податкова адміністрація* видала наказ № 953, яким затвердила Інструкцію про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, яка замінила попередню Інструкцію, затверджену наказом Державної податкової адміністрації від 11.06.2003 р. № 290. Про новий порядок нарахування та сплати пені читайте у нашій статті.
Юлія Шипілова, консультант
Тетяна Войтенко, член редакційної колегії
* Нагадуємо, що наразі цей орган реорганізовується в Державну податкову службу України відповідно до Указу №1085.
Перш за все, слід розібратися, в яких випадках застосовується
Інструкція. Так, відповідно до п. 1.2 Інструкція № 953:
| 1 | встановлює порядок ведення органами державної податкової служби* обліку нарахування та погашення пені, яка справляється з платників податків у зв’язку із несвоєчасним погашенням узгодженого грошового зобов’язання |
| 2 | регулює порядок нарахування та погашення пені на податкове зобов’язання, нараховане контролюючим |
| 3 | регулює порядок нарахування та погашення пені на податкове зобов’язання, визначене контролюючим органом при перевірці податкового агента |
СТРОКИ НАРАХУВАННЯ ПЕНІ
Правила нарахування пені встановлено
ст. 129 ПК. У який момент розпочинається нарахування пені і коли закінчується, наочно представлено в таблиці.
Нарахування пені за платежами, що контролюються органами ДПА
| № з/п | Суб’єкт нарахування суми грошового зобов’язання | Початок нарахування пені | Закінчення нарахування пені |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | платник податків (самостійне нарахування) | після закінчення встановлених ПК строків погашення узгодженого грошового зобов’язання на суму податкового боргу від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного ПК* | — у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов’язань; |
| 2 | контролюючий орган | після закінчення встановлених ПК строків погашення узгодженого грошового зобов’язання на суму податкового боргу від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні* | — у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення Національним банком України); |
| 3 | контролюючий орган/ платник податків (у разі виявлення заниження податкового зобов’язання) | у день настання строку погашення заниженого податкового зобов’язання | |
| 4 | податковий агент /контролюючий орган при перевірці податкового агента | у день настання строку погашення заниженого податкового зобов’язання при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб | |
| * У цьому випадку нарахування пені здійснюється у день фактичного погашення податкового боргу (частини податкового боргу) | |||
| Раніше пеня не нараховувалася у разі, коли платник податків до початку його перевірки податковим органом самостійно виявив факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів та погасив його у визначеному законом порядку. Це правило не застосовувалося лише якщо: а) платник податків не подавав податкової декларації за період, протягом якого відбулося таке заниження; б) судом доведено скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою — платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов’язання. Відтепер не має значення, хто виявив заниження податкового зобов’язання, пеня все рівно буде нараховуватися. |
Слід зауважити, що у разі розстрочення (відстрочення) сум платежів, подання платником податків декларацій (у тому числі уточнюючих) з від’ємним значенням суми податкових зобов’язань та погашення суми податкового боргу (його частини) іншим шляхом, ніж визначено в гр. 4 таблиці, нарахування пені закінчується датою фактичного здійснення такого погашення, зафіксованою у відповідних документах.
У разі дострокового розірвання договору про розстрочення, відстрочення податкового зобов’язання або податкового боргу пеня на залишок несплаченої згідно з договором суми нараховується від дня, наступного за днем розірвання такого договору, у розмірах та порядку, передбачених
Інструкцією № 953.У разі часткового погашення податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку.
РОЗРАХУНОК СУМИ ПЕНІ
Інструкція не тільки визначає порядок нарахування та погашення пені, а й наводить приклади її розрахунку в різних ситуаціях.
Ситуація 1. Нарахування пені при погашенні податкового боргу
| № з/п | Суб’єкт нарахування суми грошового зобов’язання | Розмір пені при погашенні податкового боргу |
| 1 | платник податків/контролюючий орган | нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті |
Приклад 1.
Платник податків 04.01.2011 р. здійснює сплату податкового боргу у сумі 25000 грн., який виник у зв’язку з несплатою податкового зобов’язання, останнім днем строку сплати якого було 19.08.2010 р.Розрахунок пені на суму погашеного податкового боргу 25000 грн. за період з 19.08.2010 р. по 03.01.2011 р. включно здійснюється за такою формулою:
де:
Y — сума пені, що нараховується на фактично погашену суму податкового боргу (завжди округляється до другого знака після коми);
Σ
погашення податкового боргу — фактично погашена сума податкового боргу;Кднів —кількість днів затримки сплати податкового зобов’язання;
UНБУ — більша з облікових ставок Національного банку України, що діяли на день виникнення податкового боргу або на день його (його частини) погашення;
1,2 — коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних UНБУ;
R — кількість днів у календарному році.
У нашому випадку:
Σ
погашення податкового боргу = 25000 грн.;Кднів = 138;
Облікова ставка НБУ, яка діяла на момент виникнення податкового боргу (станом на 19.08.2010 р.), дорівнювала 8,5 % (умовно), а на момент погашення (станом на 04.01.2011 р.) — 7,75 %. У розрахунку використовується облікова ставка НБУ, яка є більшою, тобто 8,5 %;
Отже, нарахована платнику податків пеня складає 964,11 грн.
Ситуація 2. Нарахування пені у разі виявлення заниження податкового зобов’язання
| № з/п | Суб’єкт нарахування суми | Розмір пені у разі виявлення заниження податкового зобов’язання |
| 2 | контролюючий орган/платник | визначається із розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день заниження, за весь період заниження |
Приклад 2.
За результатами проведеної органом ДПА документальної перевірки платника податків донараховано за податковим повідомленням-рішенням податкове зобов’язання з податку на прибуток на загальну суму 15000 гривень. При цьому заниження податкового зобов’язання у вказаній сумі виявлено за три квартали 2010 року.Податкове повідомлення-рішення про нарахування податкового зобов’язання з податку на прибуток платник податків отримав 01.02.2011 р. та зобов’язаний сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за днем такого отримання.
Розрахунок пені на суму заниження 15000 грн. за період з 19.11.2010 р. (останній строк погашення податкового зобов’язання) по 10.02.2011 р. включно) здійснюється таким чином.
Сума пені розраховується за такою формулою:
де:
Y — сума пені, що нараховується на суму заниження податкового зобов’язання (завжди округляється до другого знака після коми);
Σ
заниження — фактично занижена сума податкового зобов’язання;Кднів — кількість днів заниження;
UНБУ — облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкового зобов’язання;
1,2 — коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних UНБУ;
R — кількість днів у календарному році.
У нашому випадку:
Σ
заниження = 15000 грн.;Кднів = 84 дні;
R = 365 днів;
Облікова ставка НБУ, яка діяла на день заниження (станом на 19.11.2010 р.), дорівнювала 7,75 %;
Отже, нарахована платнику податків пеня складає 321,04 грн.
Ситуація 3. Нарахування пені у разі виявлення заниження податкового зобов’язання
при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб
| № з/п | Суб’єкт нарахування суми | Розмір пені у разі виявлення заниження податкового зобов’язання при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб |
| 3 | Податковий агент/ контролюючий орган при перевірці податкового агента | визначається із розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізичних осіб |
Приклад 3.
Роботодавець, виплативши заробітну плату, не сплатив податок з доходів фізичних осіб. За результатами проведеної органом ДПА документальної перевірки податкового агента — роботодавця донараховано за податковим повідомленням-рішенням від 01.02.2011 р. податкове зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1000 грн., яке виникло 12.11.2010 р. (день настання строку погашення податкового зобов’язання).Розрахунок пені на суму погашеного податкового зобов’язання 1000 грн. за період з 12.11.2010 р. по 10.02.2011 р. включно (день зарахування коштів на рахунок Державного казначейства України) здійснюється за формулою:
де:
Y — сума пені, що нараховується на суму грошового зобов’язання (завжди округлюється до другого знака після коми);
Σ
грошове зобов’язання — фактично не сплачене грошове зобов’язання;Кднів — кількість днів прострочення сплати грошового зобов’язання;
UНБУ — облікова ставка Національного банку України, що діяла на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізичних осіб;
1,2 — коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних UНБУ;
R — кількість днів у календарному році.
У нашому випадку:
Σ
грошове зобов’язання = 1000 грн.;Кднів = 91 день;
R = 365 днів.
Облікова ставка НБУ, яка діяла на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізичних осіб (станом на 12.11.2010 р.), дорівнювала 7,75 %;
Отже, нарахована платнику податків пеня складає 23,19 грн.
Зверніть увагу: зазначений у
ст. 129 ПК розмір пені (120 % річних облікової ставки НБУ) діє щодо всіх видів податків, зборів та інших грошових зобов’язань, крім пені, що нараховується за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється окремим законодавством. Водночас, на відміну від раніше чинного порядку, момент нарахування пені тепер прив’язаний до конкретного грошового зобов’язання платника податку, що став приводом для нарахування такої пені (податкового боргу, заниженого податкового зобов’язання за минулі податкові періоди та за ПДФО).| Раніше діяв єдиний порядок нарахування пені. Вона нараховувалася із розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день виникнення виключно податкового боргу або на день погашення боргу (його частини), при цьому для розрахунку використовувалася більша із зазначених ставок. |
ВИПАДКИ, КОЛИ ПЕНЯ НЕ НАРАХОВУЄТЬСЯ
Відповідно до п. 2.10 Інструкції № 953 пеня не нараховується в двох випадках:
— власне на пеню;
— за несвоєчасне перерахування або перерахування не в повному обсязі податків, зборів і інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, якщо це відбулось через порушення банком строків зарахування податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, встановлених Законом про платіжні системи.
За порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів з вини банку такий банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених ПК, а також несе іншу відповідальність, визначену ПК, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне перерахування або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.
Слід звернути увагу на те, що не вважається порушенням строку перерахування податків, зборів та інших платежів з вини банку порушення, вчинене внаслідок регулювання НБУ економічних нормативів такого банку, що призводить до нестачі вільного залишку коштів на такому кореспондентському рахунку.
Водночас, Інструкція № 953 встановлює й інші випадки, коли пеня не нараховується. Зокрема, у разі коли керівник податкового органу (його заступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження приймає рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад строки, визначені ст. 56 ПК, пеня не нараховується протягом таких додаткових строків незалежно від результатів адміністративного оскарження.
| За старою Інструкцією встановлювався особливий строк початку нарахування пені при нарахуванні суми податкового зобов’язання податковим органом, якщо платник податків у встановлені законом терміни розпочинав процедуру апеляційного узгодження суми податкового зобов’язання. Нова Інструкція не передбачає відстрочення нарахування пені у зв’язку з апеляційним узгодженням суми податкового зобов’язання. Водночас за приписами п. 5.2 Інструкції пеня, нарахована на суму грошового зобов’язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягає скасуванню, а якщо така пеня була сплачена, вона підлягає зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов’язань або поверненню в порядку, встановленому ст. 43 ПК. |
Окрім цього, пеня не нараховується на грошові зобов’язання та/або податковий борг спадкодавців протягом строку прийняття спадщини.
ПОРЯДОК СПЛАТИ ПЕНІ
Слід звернути увагу, що нараховані контролюючим органом суми пені самостійно сплачуються платником податків.
При погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує платник податку, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов’язання. Після повного погашення суми податкового боргу кошти платника зараховуються у рахунок погашення штрафів, а вже в останню чергу, після погашення штрафів, кошти зараховуються в погашення пені.
Якщо платник податків не виконує встановлену п. 3.2 Інструкції № 953 черговість платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), орган ДПА самостійно здійснює розподіл такої суми у зазначеному вище порядку.
У разі наявності у платника податку податкового боргу органи ДПА зобов’язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податку, у рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податку.
Тобто, якщо існує податковий борг із сплати податку на прибуток, а платник податку у платіжному дорученні вказав, що це кошти в рахунок оплати пені за несвоєчасну його сплату, то у першу чергу буде погашений податковий борг по цьому податку згідно з черговістю його виникнення.
Звертаємо увагу, що все це відбувається «в межах» одного податку. При перерахуванні коштів у рахунок сплати відповідного податку, ці кошти не можуть бути «перекинуті» у рахунок сплати іншого податку, навіть якщо за останнім існує податковий борг.
| Раніше при частковому погашенні податкового боргу сума такої частки визначалася з урахуванням пені, нарахованої на цю частку податкового боргу. Податковий борг, що погашався частково, сплачувався разом зі сплатою пені, нарахованої відповідно до такої частки, єдиним платіжним документом, в якому суми такого податкового боргу та такої пені визначалися окремо. Платіжні документи, які не містили окремо виділену суму податкового боргу та суму пені, не приймалися до виконання. При цьому, якщо платник податків не сплачував пеню разом із сплатою податкового боргу (його частини) або не визначав її окремо у платіжному документі (чи визначав її з порушенням пропорційності), то податковий орган у день надходження від органу державного казначейства інформації про зарахування коштів до бюджету самостійно здійснював розподіл сплачених коштів, спрямовуючи окремі суми на погашення податкового боргу (його частини) та на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу (його частини). Протягом 3 робочих днів податковий орган складав та надсилав платнику податків повідомлення, в якому містилась інформація про суми розподілу сплачених коштів. |
Сплачені
суми пені зараховуються до бюджетів або державних цільових фондів, до яких згідно із законом зараховуються податки, через заборгованість щодо яких нарахована ця пеня.
ПОРЯДОК ПОВЕРНЕННЯ ПЕНІ
Якщо платник податків оскаржив суму грошового зобов’язання (її частку) в адміністративному чи судовому порядку і в результаті оскарження її було скасовано, то пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання (на його частку), також підлягає скасуванню. У випадку, коли пеня вже була сплачена, вона підлягає зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов’язань або ж поверненню в порядку, встановленому ст. 43 ПК.
Відповідно до норм ст. 43 ПК у разі наявності у платника податків податкового боргу, відповідно до ст. 43 ПК повернення помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов’язання на поточний рахунок такого платника податків в установі банку або шляхом повернення готівковими коштами за чеком, у разі відсутності у платника податків рахунку в банку, проводиться лише після повного погашення платником такого податкового боргу.
Повернення здійснюється протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми пені, тобто протягом 3 років. Обов’язковою умовою для здійснення повернення помилково та/або надміру сплаченої пені є подання платником податків заяви про таке повернення. Заява подається у довільній формі, у ній зазначається напрям перерахування коштів:
— на поточний рахунок платника податків в установі банку;
— на погашення грошового зобов’язання (податкового боргу) з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету;
— повернення готівковими коштами за чеком у разі відсутності у платника податків рахунку в банку.
У свою чергу, контролюючий орган не пізніше ніж за 5 робочих днів до закінчення 20-денного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові Державної казначейської служби України (далі — ДКСУ).
На підставі отриманого висновку орган ДКСУ у встановленому ним порядку здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених сум пені платникам податків протягом 5 робочих днів.
При цьому відповідальність за несвоєчасність передачі ДКСУ для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету несе контролюючий орган згідно із законом.
Використані нормативні документи
ПК —
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Указ № 1085 —
Указ Президента України від 09.12.2010 р. № 1085/2010 «Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади».Закон про платіжні системи —
Закон України від 05.04.2001 р. № 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні».Інструкція № 953 —
Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953.
