КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ: КОШМАР С ПЕРВОГО АПРЕЛЯ
«
В китайской энциклопедии: под названием «Небесная империя благодетельных знаний» <...> написано, что животные делятся на а) принадлежащих Императору; б) набальзамированных; в) прирученных; г) сосунков; д) сирен; е) сказочных; ж) бродячих собак; з) включенных в эту классификацию; и) бегающих как сумасшедшие; к) бесчисленных; л) нарисованных тончайшей кистью из верблюжьей шерсти; м) прочих; н) разбивших цветочную вазу, о) похожих издали на мух».Хорхе Луис Борхес: «Аналитический язык Джона Уилкинса»
Иван Чалый, член редакционной коллегии
Некоторых из авторов
НК удивили и откровенно огорчили результаты опроса, проведенного в конце 2010 года среди ведущих экспертов в сфере учета и налогообложения:«
Половина опрошенных экспертов считает, что проект кодекса несущественно сближает бухгалтерский и налоговый учет. Другая половина экспертов отмечает, что этот учет при условиях принятия кодекса вообще не будет приближен!»** http://www.libermancenter.org/tax-code.
Мы убеждены, что в справедливости таких оценок уже с апреля 2011 года будут иметь возможность убедиться все главные бухгалтеры предприятий, являющихся плательщиками налога на прибыль.
Речь здесь идет, прежде всего, о чрезвычайной путанице в вопросе структуризации и классификации расходов.
Вместо того, чтобы просто использовать бухгалтерскую схему классификации расходов, сопровождая ее определенными количественными и качественными налоговыми ограничениями, авторы Кодекса по сути ввели в третьем разделе новую классификацию. Причем система классификации расходов, предложенная в третьем разделе Налогового кодекса, пользуется терминами, созвучными привычным уже бухгалтерским категориям. Эта особенность Кодекса способна вызвать настоящий хаос среди бухгалтеров.
Давайте попробуем проанализировать расходную структуру Кодекса и сравнить ее со структурой
П(С)БУ 16, к которой уже привыкли бухгалтеры на протяжении последних десяти лет.В
п.п. 134.1.1 НК говорится об основном алгоритме вычета налогооблагаемой прибыли: прибыль — это разница между доходами и себестоимостью реализации и другими расходами.Таким образом, вся совокупность расходов, которые в принципе могут уменьшить прибыль, распределяется на две части:
1) себестоимость реализации;
2) другие расходы.
Определение
п. 14.1.228 указывает на то, что себестоимость определяется по бухгалтерским правилам, «которые применяются в части, не противоречащей положениям этого раздела**».** Налоговые и юридические консультанты КМ Партнеры в Legal Alert 12 от 8 декабря 2010 года высказывают предположение, что здесь имеется в виду не первый, а третий раздел НК.
Также в
п.п. 134.1.1 указано, что состав других расходов определяется содержанием пп. 138 — 143 НК.Итак, обратимся к этим пунктам.
Пункт 138.1.
распределяет все расходы, которые признаются налоговым учетом***, несколько иным образом: они классифицируются на две большие группы:1) расходы операционной деятельности;
2) другие расходы.
**** Здесь нужно обратить внимание на абсолютно неуместный и бессодержательный знак «:», который стоит в конце второго абзаца п. 138.1. Логика подсказывает, что на месте этого знака должен был бы стоять знак «;».
Как видим, базовая классификация
п. 134.1.1 не совпадает с базовой классификацией п. 138.1, хотя и там, и там употребляется весьма обобщающий термин «другие расходы»****.**** В Legal Alert КМ Партнеры 12 от 8 декабря 2010 предлагается оценивать эту несогласованность следующим образом: «Во избежание прямого конфликта в толковании, по-видимому, следует принять модель, по которой учитывается (1) себестоимость, и (2) другие, по отношению к себестоимости, расходы. То есть речь идет не о «других расходах» как устоявшемся термине, а просто о других по отношению к себестоимости расходах. Таким образом «другие расходы» как (2) включают (і) расходы операционной деятельности и (іі) другие расходы».
Обратим внимание на то, что
п. 138.5 включает в состав других расходов (считаем, что п. 138.5 регламентирует состав именно тех других расходов, которые указаны в п. 138.1) расходы на проценты, некоторые благотворительные расходы, а также уплату налогов и сборов.В свою очередь
расходы операционной деятельности в соответствии с п.п. 138.1.1 состоят из таких элементов:—
себестоимость реализации;—
другие расходы.Уже на этом этапе анализа нетрудно заметить, что термин «другие расходы» употреблен в Кодексе как минимум в трех (!!!) нетождественных значениях.
Идем дальше.
Как структурирует
НК понятие себестоимости?В соответствии с
п.п. 138.8 себестоимость состоит из следующих элементов:— прямые материальные расходы
— прямые расходы на оплату труда
— амортизация ОС и НМА
— приобретенные услуги
—
другие прямые расходы*.* Следовательно, «другие» расходы есть также и внутри себестоимости. Хорошо, что в них хоть имеется дополнительный идентификатор — «прямые».
Состав
других расходов (следует понимать тех, которые указаны в п.п. 138.1.1) обстоятельно описан в п.п. 138.10:—
все общепроизводственные расходы— административные расходы
— расходы на сбыт
—
другие операционные расходы— финансовые расходы
—
другие расходы обычной деятельности.Итак выходит, что полку «других» расходов прибывает: к предыдущим добавились «
другие операционные расходы» и «другие расходы обычной деятельности». Причем оба этих элемента входят в состав «других расходов», которые, в свою очередь, относятся к расходам операционной деятельности. То есть к операционным расходам в налоговом понимании относятся не только собственно другие операционные расходы, но и другие расходы обычной деятельности.Интересно, что этого разнообразия «других» расходов авторам
НК не хватило, и в п.п. 138.12 они решили еще раз описать состав каких-то** «других» расходов, сделав ссылки на пункты, которые, в частности, регулируют отражение курсовых разниц, амортизации, убытков прошлых периодов, расходов страховых компаний, и списания безнадежных долгов.** Выразим предположение, что в п. 138.12 речь идет о тех «других» расходах, которые упоминаются в п. 138.1, а не в п. 138.1.1.
А чтобы окончательно «развеселить» бухгалтеров, в составе этих «других» расходов
п. 138.12.2 предусматривает наличие еще и «других расходов хозяйственной деятельности».Теперь сравним эту систему классификации с привычной бухгалтерской классификацией, регламентированной
П(С)БУ 16 и реализованной в Отчете о финансовых результатах.Имеем следующие выводы:
1. Состав себестоимости
Пункт 11 П(С)БУ 16
, в отличие от НК, не выделяет в составе бухгалтерской себестоимости такие элементы, как амортизация и приобретенные услуги.Однако в составе бухгалтерской себестоимости есть один элемент, которого нет в составе «налоговой» себестоимости. В бухгалтерской себестоимости находятся
общепроизводственные расходы: переменные и постоянные распределены — в составе производственной себестоимости, а нераспределенная часть постоянных общепроизводственных расходов — в составе себестоимости реализации.Общепроизводственные расходы в налоговом учете к себестоимости не относятся, а входят в состав тех
других расходов, которые являются составляющей расходов операционной деятельности.2. Структура операционных расходов
Административные
и сбытовые расходы, а также другие операционные расходы являются операционными расходами и по бухгалтерским канонам, и по нормам НК.Но существует серьезное структурное несоответствие.
Бухгалтерская классификация выделяет эти позиции в отдельные статьи
на одном уровне с себестоимостью реализации. Налоговая классификация включает эти позиции субстатьями в состав «других» расходов (тех «других», которые относятся к «расходам операционной деятельности»). Следовательно, с точки зрения НК, эти расходы выделяются в структуре расходов на один уровень ниже, чем себестоимость реализации.3. Финансовые расходы
В соответствии с правилами национального бухучета финансовые расходы не считаются расходами операционной деятельности.
В противовес этому постулату,
НК относит финансовые расходы к другим расходам, являющимся составляющей расходов операционной деятельности.4. Другие расходы обычной деятельности
Такие расходы, согласно
п. 138.10.6 НК, являются частью тех других расходов, которые относятся к операционной деятельности.Бухгалтеры же привыкли, что в форме № 2 за строкой 160 указываются
другие расходы, формирующие результат от обычной деятельности (строки 170, 175) отдельно от собственно результата операционной деятельности (строки 100, 105).Указанные выше отличия имеют общий характер. Кроме них, бухгалтерам придется столкнуться еще с массой несоответствий и дублирований на уровне содержательного наполнения перечисленных выше статей.
Возьмем, к примеру, расходы на уплату налогов.
Пункт 18 П(С)БУ 16
прямо включает налоговые расходы в административные расходы.Подпункт 138.5.1.
НК относит такие расходы в состав других расходов и не называет их среди административных расходов (п.п. 138.10.2). Одновременно п. 138.10.4 НК настаивает на том, что начисленные налоги и сборы должны относиться к другим операционным расходам.Или, скажем, как классифицировать списанные долги?
Пункт 20 П(С)БУ 16
классифицирует такие расходы как другие операционные.А
п. 138.10.6 называет такие потери другими расходами обычной деятельности. Более того, если прислушиваться к указаниям п. 138.12.1, то списанные долги могут попасть в состав других расходов.Интересно, что стремление выяснить некоторые вопросы классификации расходов, приобщившись к азаровскому научно-практического комментарию
НК, может привести нас к еще большей путанице.Например, уважаемые комментаторы считают, что «другие расходы», указанные в
п.п. 138.1, являются теми же «другими расходами», о которых идет речь в п. 138.10*. Это, конечно, могло бы несколько облегчить судьбу бухгалтера, однако вряд ли соответствует положению п.п. 138.1.1. Ведь п.п. 138.1.1 называет «другие расходы» составной частью расходов операционной деятельности, и состав этих расходов обстоятельно расписан в п. 138.10. Тогда как п. 138.1 не включает «другие расходы» в состав расходов операционной деятельности.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т./кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національный університет ДПС України, 2010, т. 2, с. 89.
По поводу загадочных «других расходов», о которых идет речь в
п. 138.12, научно-практические комментаторы отмечают:«
здесь имеется определенное дублирование — так, расходы на амортизацию включены в состав соответствующих групп расходов, безнадежная задолженность включена в другие расходы по пп. 138.10.6 п. 138.10 статьи 138 НКУ, т. е. необходимо руководствоваться п. 138.3 статьи 138 НКУ об одноразовом включении каких-либо расходов в состав расходов с целью определения объекта налогообложения»**.** Там же. — с. 103.
То есть мудрецы-комментаторы, работая под руководством Азарова, видели проблему «дублирования», свойственную тексту
НК, что не помешало им жестко предупредить бухгалтеров о том, чтобы они в любом случае не включили какие-либо расходы в состав расходов дважды!Также комментаторы отметили и еще одним аспекте учета разнообразных «других расходов»:
«
Нормы указанных статей следует рассматривать в связи с аналогичными показателями бухгалтерского учета. <...> По результатам аналогичных сравнений по каждой позиции других расходов плательщик налога проводит расчет налоговых разниц в соответствии с методикой, утвержденной Министерством финансов Украины»***.*** Там же — с. 104.
Хорошо хоть то, что расчеты так называемых налоговых разниц теперь отложены.
Просуммируем.
Нам не понятно, зачем было так усложнять жизнь плательщикам налогов. Введение ничем практически не мотивированных классификационных и структурных отличий в учете расходов просто противоречит здравому смыслу.
Если налоговики не исправят эти погрешности
НК в «ручном» режиме при заключении формы новой декларации по налогу на прибыль, то бухгалтеров ожидает не слишком веселое будущее.
Использованые нормативные документы
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.П(С)БУ 16 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.
