КЛАСИФІКАЦІЯ ВИТРАТ: КОШМАР З ПЕРШОГО КВІТНЯ
«
В китайской энциклопедии под названием «Небесная империя благодетельных знаний» <…> написано, что животные делятся на: а) принадлежащих Императору; б) набальзамированных;в) прирученных; г) сосунков; д) сирен; е) сказочных; ж) бродячих; з) включенных в эту классификацию; и) бегающих как сумасшедшие; к) бесчисленных; л) нарисованных тончайшей кистью из верблюжьей шерсти; м) прочих; н) разбивших цветочную вазу; о) похожих издали на мух».
Хорхе Луис Борхес: «Аналитический язык Джона Уилкинса»
Іван Чалий, член редакційної колегії
Декого з авторів
ПК здивували та відверто засмутили результати опитування, проведеного наприкінці 2010 року серед провідних експертів у галузі обліку та оподаткування:«
Половина опитаних експертів вважає, що проект кодексу несуттєво зближує бухгалтерський та податковий обліки. Інша половина експертів наголошує, що ці обліки за умов прийняття кодексу взагалі не буде зближено!»** http://www.libermancenter.org/tax-code.
Ми переконані, що в справедливості таких оцінок уже з квітня 2011 року матимуть змогу пересвідчитися всі головні бухгалтери підприємств, які є платниками податку на прибуток.
Ідеться, перш за все, про надзвичайну плутанину в питанні структуризації та класифікації витрат.
Замість того, щоб просто використати бухгалтерську схему класифікації витрат, супроводжуючи її певними кількісними та якісними податковими обмеженнями, автори Кодексу по суті запровадили в третьому розділі нову класифікацію. Причому система класифікації витрат, запропонована в третьому розділі Податкового кодексу, користується термінами, які співзвучні звичним уже бухгалтерським категоріям. Ця особливість Кодексу здатна спричинити справжній хаос в головах бухгалтерів.
Давайте спробуємо проаналізувати витратну структуру Кодексу та порівняти її зі структурою
П(С)БО 16, до якої вже звикли бухгалтери впродовж останніх десяти років.У
п.п. 134.1.1 ПК ідеться про основний алгоритм вирахування оподатковуваного прибутку: прибуток — це різниця між доходами та собівартістю реалізації та іншими витратами.Отже, уся сукупність витрат, які в принципі можуть зменшити прибуток, розподіляється на дві частини:
1) собівартість реалізації;
2) інші витрати.
Визначення
п.п. 14.1.228 указує на те, що собівартість визначається за бухгалтерськими правилами, «що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу**».** Податкові та юридичні консультанти КМ Партнери в Legal Alert 12 від 8 грудня 2010 року висловлюють припущення, що тут мається на увазі не перший, а третій розділ ПК.
Також у
п.п. 134.1.1 указано, що склад інших витрат визначається змістом пп. 138 — 143 ПК.Отже, звернемося до цих пунктів.
Пункт 138.1
розподіляє всі витрати, які визнаються податковим обліком***, дещо іншим чином: вони класифікуються на дві великі групи:1) витрати операційної діяльності;
2) інші витрати.
*** Тут треба звернути увагу на абсолютно недоречний та беззмістовний знак «:», який стоїть в кінці другого абзацу п. 138.1. Логіка підказує, що на місці цього знаку мав би стояти знак «;».
Як бачимо, базова класифікація
п.п. 134.1.1 не співпадає з базовою класифікацією п. 138.1, хоча і там, і там використовується вельми узагальнюючий термін «інші витрати»****.**** У Legal Alert КМ Партнери 12 від 8 грудня 2010 пропонується оцінювати цю неузгодженість наступним чином: «Щоб уникнути прямого конфлікту у тлумаченні, мабуть, слід прийняти модель, за якою враховується (1) собівартість та (2) інші, по відношенню до собівартості, витрати. Тобто мова йде не про «інші витрати» як усталений термін, а просто про інші по відношенню до собівартості витрати. Таким чином, «інші витрати» як (2) включають (і) витрати операційної діяльності та (іі) інші витрати».
Звернемо увагу на те, що
п. 138.5 включає до складу інших витрат (вважаємо, що п. 138.5 регламентує склад саме тих інших витрат, які згадані в п. 138.1) витрати на проценти, деякі благодійницькі видатки, а також сплату податків та зборів.У свою чергу
витрати операційної діяльності відповідно до п.п. 138.1.1 складаються з таких елементів:—
собівартість реалізації;—
інші витрати.Уже на цьому етапі аналізу не важко помітити, що термін «інші витрати» вжито в Кодексі як мінімум у трьох (!!!) нетотожних значеннях.
Ідемо далі.
Як структурує
ПК поняття собівартості?Відповідно до
п.п. 138.8 собівартість складається з таких елементів:— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— амортизація ОЗ та НМА;
— придбані послуги;
—
інші прямі витрати*.* Відтак, «інші» витрати є також і всередині собівартості. Добре, що в них хоч наявний додатковий ідентифікатор — «прямі».
Склад
інших витрат (треба розуміти тих, які згадані в п.п. 138.1.1) докладно описано в п.п. 138.10:—
усі загальновиробничі витрати;— адміністративні витрати;
— витрати на збут;
—
інші операційні витрати;— фінансові витрати;
—
інші витрати звичайної діяльності.Отже, виходить, що полку «інших» витрат прибуває: до попередників додалися «
інші операційні витрати» та «інші витрати звичайної діяльності». Причому обидва ці елементи входять до складу «інших витрат», які, в свою чергу, належать до витрат операційної діяльності. Тобто до операційних витрат у податковому розумінні відносяться не тільки власне інші операційні витрати, але й інші витрати звичайної діяльності.Цікаво, що цього розмаїття «інших» витрат авторам
ПК не вистачило, і в п. 138.12 вони вирішили ще раз описати склад якихось** «інших» витрат, зробивши посилання на пункти, які зокрема регулюють відображення курсових різниць, амортизації, збитків минулих періодів, витрат страхових компаній, та списання безнадійних боргів.** Висловимо припущення, що в п. 138.12 ідеться про ті «інші» витрати, які згадуються в п. 138.1, а не в п.п. 138.1.1.
А щоб остаточно «розвеселити» бухгалтерів, у складі цих «інших» витрат
п.п. 138.12.2 передбачає наявність ще й «інших витрат господарської діяльності».Тепер порівняємо цю систему класифікації зі звичною бухгалтерською класифікацією, регламентованою
П(С)БО 16 та реалізованою у Звіті про фінансові результати.Маємо такі висновки:
1.Склад собівартості
Пункт 11 П(С)БО 16
, на відміну від ПК, не виокремлює в складі бухгалтерської собівартості такі елементи, як амортизація та придбані послуги.Проте в складі бухгалтерської собівартості є один елемент, якого нема в складі «податкової» собівартості. У бухгалтерській собівартості перебувають
загальновиробничі витрати: змінні та постійні розподілені — у складі виробничої собівартості, а нерозподілена частина постійних загальновиробничих витрат — у складі собівартості реалізації.Загальновиробничі витрати в податковому обліку до собівартості не відносяться, а належать до тих
інших витрат, які є складовою витрат операційної діяльності.2.Структура операційних витрат
Адміністративні
та збутові витрати, а також інші операційні витрати є операційними витратами і за бухгалтерськими канонами, і за нормами ПК.Але існує серйозна структурна невідповідність.
Бухгалтерська класифікація виділяє ці позиції в окремі статті
на одному рівні із собівартістю реалізації. Податкова класифікація включає ці позиції субстаттями до складу «інших» витрат (тих «інших», що відносяться до «витрат операційної діяльності»). Отже, з точки зору ПК , ці витрати виокремлюються в структурі витрат на один рівень нижче, ніж собівартість реалізації.3.Фінансові витрати
Відповідно до правил національного бухобліку фінансові витрати не вважаються витратами операційної діяльності.
На противагу цьому постулату,
ПК відносить фінансові витрати до інших витрат, які є складовою витрат операційної діяльності.4.Інші витрати звичайної діяльності
Такі витрати згідно з
п.п. 138.10.6 ПК є частиною тих інших витрат, що належать до операційної діяльності.Бухгалтери ж звикли, що у формі № 2 за рядком 160 указуються
інші витрати, які формують результат від звичайної діяльності (рядки 170, 175) окремо від власне результату операційної діяльності (рядки 100, 105).Указані вище відмінності мають загальний характер. Крім них, бухгалтерам доведеться зіткнутися ще з масою невідповідностей та дублювань на рівні змістовного наповнення перелічених вище статей.
Візьмемо до прикладу витрати на сплату податків.
Пункт 18 П(С)БО 16
прямо включає податкові видатки в адміністративні витрати.Підпункт 138.5.1 ПК
відносить такі витрати до складу інших витрат і не називає їх серед адміністративних витрат (п.п. 138.10.2). Одночасно п.п. 138.10.4 ПК наполягає на тому, що нараховані податки та збори повинні відноситися до інших операційних витрат.Або, скажімо, як класифікувати списані борги?
Пункт 20 П(С)БО 16
класифікує такі витрати як інші операційні.А
п.п. 138.10.6 називає такі втрати іншими витратами звичайної діяльності. Більше того, якщо дослухатися до вказівок п.п. 138.12.1, то списані борги можуть потрапити до складу інших витрат.Цікаво, що прагнення з’ясувати деякі питання класифікації витрат, долучившись до азарівського науково-практичного коментаря
ПК, може призвести нас до ще більшої плутанини.Наприклад, поважні коментатори вважають, що «інші витрати», вказані в
п. 138.1, є тими ж «іншими витратами», про які йдеться в п. 138.10*. Це звичайно могло б дещо полегшити долю бухгалтера, проте навряд чи відповідає положенню п.п. 138.1.1. Адже п.п. 138.1.1 називає «інші витрати» складовою частиною витрат операційної діяльності, і склад цих витрат докладно розписано в п. 138.10. Тоді як п. 138.1 не включає «інші витрати» до складу витрат операційної діяльності.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т./кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010 — т. 2 — с. 89.
Стосовно ж загадкових «інших витрат», про які йдеться в
п. 138.12, науково-практичні коментатори наголошують:«
тут є певне дублювання — так, витрати на амортизацію включено до складу відповідних груп витрат, безнадійну заборгованість включено до інших витрат за п.п. 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ, тобто треба керуватись п. 138.3 статті 138 ПКУ щодо одноразового включення будь-яких витрат до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування»**.** Там же — с. 103.
Тобто мудреці — коментатори, працюючи під орудою Азарова, бачили проблему «дублювання», властиву тексту
ПК, що не завадило їм суворо попередити бухгалтерів про те, щоб вони в жодному разі не включили які-небудь видатки до складу витрат двічі!Також коментатори наголосили на ще одному аспекті обліку різноманітних «інших витрат»:
«
Норми зазначених статей слід розглядати у зв’язку із аналогічними показниками бухгалтерського обліку. <…> За результатами аналогічних порівнянь по кожній позиції інших витрат платник податку проводить розрахунок податкових різниць відповідно до методики, затвердженої Міністерством фінансів України»***.*** Там же — с. 104.
Добре хоч те, що розрахунки так званих податкових різниць наразі відкладено.
Підсумуємо.
Нам незрозуміло, навіщо було так ускладнювати життя платникам податків. Запровадження нічим практично не вмотивованих класифікаційних та структурних відмінностей в обліку витрат просто суперечить здоровому глузду.
Якщо податківці не виправлять ці огріхи
ПК у «ручному» режимі при укладанні форми нової декларації з податку на прибуток, то бухгалтерів чекає не надто веселе майбутнє.
Використані нормативні документи
ПК —
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.П(С)БО 16 —
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.
