НДС по договору комиссии на продажу

В избранном В избранное
Печать
Редакция НК
Налоговый кодекс Февраль, 2011/№ 3
Статья

НДС ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ НА ПРОДАЖУ

Налоговый кодекс существенно изменил порядок обложения НДС операций по договору комиссии. Причем изменения коснулись как внутриукраинских договоров комиссии, так и договоров комиссии в сфере ВЭД. С новыми правилами уплаты НДС по договору комиссии мы и попытаемся разобраться в этой статье. При этом сразу оговорим, что сегодня мы подробно остановимся на договоре комиссии на продажу.

Марина Казанова, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Комиссия на продажу внутри Украины

 

Прежде всего нужно обратить внимание на следующий момент. В

п.п. «е» п.п. 14.1.191 НК указано, что передача товаров согласно договорам, по которым уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, считается поставкой товаров.

То есть с 1 января 2011 года операции по договору комиссии приравниваются в целях обложения НДС к обычной поставке товара. Подтверждение этому находим и в специальном «посредническом»

пункте 189.4 НК. В нем указано, что:

«дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, которые осуществляют поставку/получение товаров/услуг

в пределах договоров комиссии <…> и без права собственности на такие товары/услуги определяется по правилам, установленными ст. 187 и 198 НК».

А эти статьи как раз и определяют общее правило определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита, т. е. правило

«первого события». Это означает, что налоговые обязательства по НДС возникают уже на этапе передачи товаров от комитента к комиссионеру.

Базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в пределах договоров комиссии, согласно

п. 189.4 НК является «стоимость поставки этих товаров, «определенная в порядке, установленном статьей 188 Кодекса». Эта статья НК, в свою очередь, устанавливает порядок определения базы налогообложения для обычной поставки товаров. То есть база налогообложения при поставке товаров в рамках договоров комиссии должна определяться исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.

Теперь попытаемся проследить, как будут возникать налоговые обязательства и налоговый кредит у комитента и у комиссионера на каждом этапе договора комиссии. При этом рассмотрим договор комиссии, согласно которому предприятие А — комитент поручает предприятию Б — комиссионеру продать товар. Комиссионер продает товар. Денежные средства за проданный товар он перечисляет комитенту. За предоставленные посреднические услуги комиссионер получает комиссионное вознаграждение на банковский счет (рис. 1).

1 —

Комитент передает Комиссионеру товар для продажи

2 —

Комиссионер отгружает товар покупателю

3 —

Комиссионер получает оплату от покупателя

4 —

Комиссионер перечисляет денежные средства Комитенту

5 —

Комитент перечисляет на банковский счет Комиссионера комиссионное вознаграждение (подписывает акт предоставленных услуг)

1-й этап. Передача товара от комитента к комиссионеру для последующей продажи.

Учитывая то, что передача товаров по договору комиссии считается поставкой товаров (п.п. «е» п. 14.1.191 НК), а налоговые обязательства и налоговый кредит по таким операциям согласно п. 189.4 определяются по правилу «первого события», то уже на этом этапе:

комитент должен отразить налоговые обязательства, поскольку первое событие для него произошло — состоялась отгрузка товаров. В подтверждении возникновения налоговых обязательств комитент должен выписать налоговую накладную на имя комиссионера;

комиссионер, в свою очередь, на основании полученной налоговой накладной имеет право отразить налоговый кредит, ведь налоговый кредит согласно п. 189.4 НК также возникает по первому событию, а такое событие для комиссионера произошло — он получил товар, что подтверждено налоговой накладной.

2-3-й этап. Продажа комиссионером товара, полученного от комитента.

При продаже комиссионером товара покупателю (т. е. третьему лицу) к последнему переходит право собственности, т. е. такая операция считается поставкой товаров и является налогооблагаемой.

Поэтому на дату первого события (

п. 187.1 НК), а именно либо на дату получения денежных средств от покупателя, либо на дату отгрузки товаров покупателю, комиссионер должен отразить налоговые обязательства. В подтверждение возникновения налоговых обязательств комиссионер должен выписать налоговую накладную на имя покупателя товара.

У

комитента ни налоговых обязательств, ни налогового кредита на этом этапе не возникает.

4-й этап. Перечисление комитенту денежных средств за проданный товар

. Поскольку налоговые обязательства и налоговый кредит комитент и комиссионер отразили по первому событию на этапе передачи товара на комиссию, то эта операция не сопровождается никакими налоговыми последствиями.

5-й этап. Получение комиссионного вознаграждения.

Заключительным этапом по договору комиссии является получение комиссионером платы за предоставленные услуги.

Комиссионер

в отношении полученного вознаграждения отражает налоговые обязательства на дату первого из событий (либо на дату получения вознаграждения, либо на дату подписания акта предоставленных услуг) исходя из стоимости предоставленных услуг. В подтверждение возникновения налоговых обязательств комиссионер выписывает налоговую накладную на имя комитента.

Комитент

на основании полученной от комиссионераналоговой накладной включает сумму уплаченного при выплате комиссионного вознаграждения либо начисленного в момент подписания акта НДС в состав налогового кредита.

Для удобства отразим вышеприведенную информацию в табличной форме.

 

Возникновение налоговых обязательств по НДС и права на налоговый кредит по НДС

Этапы договора комиссии
на продажу

У комитента

У комиссионера

НО

НК

НО

НК

1

2

3

4

5

1. Передача товаров комиссионеру для последующей продажи

Налоговые обязательства исходя из стоимости поставленного товара. На эту же дату комитент выписывает налоговую накладную

__

__

Налоговый кредит (на основании полученной от комитента налоговой накладной)

2. Поставка товара комиссионером покупателю

__

__

Налоговые обязательства исходя из стоимости реализованного товара*

__

* Если первым событием будет получение средств от покупателя, НО комиссионер отразит на дату их получения

3. Поступила оплата за товар от покупателя

__

__

__

__

4. Перечислены денежные средства комитенту за реализованный товар

__

__

__

__

5. Подписан акт предоставленных услуг и получено комиссионное вознаграждение

__

Налоговый кредит по ставке 20 % на сумму комиссионного вознаграждения (на основании налоговой накладной, полученной от комиссионера)

Налоговые обязательства по ставке 20 % на сумму комиссионного вознаграждения по правилу «первого события»: либо на дату подписания акта, либо на дату получения средств

__

 

Теперь покажем, как это все отразить на счетах бухгалтерского учета.

Пример.

Предприятие «А» (комитент) передает предприятию «Б» (комиссионеру) на комиссию для реализации товары стоимостью 24000 грн. (без НДС — 20000 грн.; НДС 20 % — 4000 грн.), себестоимость которых составляет 12000 грн. Комиссионное вознаграждение составляет 10 % продажной стоимости товаров, т. е. 2400 грн. (без НДС — 2000 грн.; НДС 20 % — 400 грн.).

Согласно договору сумма комиссионного вознаграждения перечисляется комиссионеру отдельно. Расчет между комиссионером и комитентом осуществляется в безналичной форме.

 


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

У комитента

1

Передан товар на комиссию

283

281

12000,00

2

Отражены налоговые обязательства по НДС

643

641

4000,00

3

Отгружены товары комиссионером покупателю (на основании отчета комиссионера)

361

702

24000,00

4

Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС

702

643

4000,00

5

Списана себестоимость реализованного товара

902

283

12000,00
(условно)

6

Получены от комиссионера денежные средства за реализованные товары

311

361

24000,00

7

Подписан акт предоставленных посреднических услуг

93

631

2000,00

8

Отражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости полученных посреднических услуг (при наличии налоговой накладной)

641

631

400,00

9

Перечислена оплата комиссионеру

631

311

2400,00

У комиссионера

1

Получены товары от комитента

024

24000,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641

644

4000,00

3

Отгружены товары покупателю

361

702

24000,00

4

Отражены налоговые обязательства

702

641

4000,00

5

Списана стоимость реализованного товара с забалансового счета

024

24000,00

6

Отражена задолженность перед комитентом:

 

 

 

— на стоимость реализованного товара

704

685

20000,00

— на сумму НДС

644

685

4000,00

7

Поступила оплата за товар от покупателя

311

361/П

24000,00

8

Перечислены комитенту денежные средства за реализованный товар

685

311

24000,00

9

Подписан акт предоставленных посреднических услуг

361/К

703

2400,00

10

Отражены налоговые обязательства по НДС со стоимости
предоставленных посреднических услуг

703

641

400,00

11

Списана себестоимость посреднических услуг

903

23

1000,00 (условно)

12

Поступила оплата вознаграждения от комитента

311

361/К

2400,00

 

Экспорт по договору комиссии на продажу

 

Порядок налогообложения посреднических ВЭД-операций с принятием

НК также претерпел изменения. Сейчас, по сути, в отношении таких операций вводятся правила, действовавшие до 31.03.2005 г.

Так, в

п. 189.6 НК указано, что нормы «посреднического» пункта 189.4 не распространяются на операции по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в пределах указанных договоров.

Таким образом, порядок, установленный для налогообложения посредничества внутри Украины, к ВЭД-операциям не применяют. То есть такие операции в целях налогообложения должны рассматриваться как обычный экспорт/импорт, за который комиссионер получает вознаграждение.

При определении порядка налогообложения экспорта по договору комиссии на продажу следует учитывать требования

п. 200.16 НК, в котором указано, что у посредника, осуществляющего экспорт, сумма комиссионного вознаграждения облагается по ставке 20 %, а право на получение бюджетного возмещения по экспортируемым товарам получает не посредник, а комитент, товары которого экспортировались.

Поскольку право на бюджетное возмещение при экспорте по договору комиссии получает

комитент, то именно он и должен начислять налоговые обязательства относительно экспортируемого товара. При этом на основании п. 195.1 НК комитент имеет право на применение нулевой ставки по НДС (при условии, что экспорт подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства). Возникают такие налоговые обязательства согласно требованиями абз. «б» п. 187.1 НК «на дату оформления ГТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины». Предварительная оплата стоимости экспортируемого товара не изменяет значения налоговых обязательств экспортера (п. 187.11 НК).

А вот

у комиссионера исходя из требований п. 200.16 НК облагаться будет только сумма комиссионного вознаграждения, причем по ставке 20 %. В отношении экспортируемого товара у комиссионера не возникнет никаких налоговых последствий.

Проследим, как будут возникать налоговые обязательства и налоговый кредит у комитента и у комиссионера на каждом этапе договора комиссии. При этом рассмотрим такую ситуацию. Комиссионер (резидент Украины) по поручению комитента (резидента Украины) осуществляет продажу товара нерезиденту за пределы таможенной территории Украины (рис. 2).

1 —

Комитент передает Комиссионеру товар для продажи

2(3) —

Комиссионер получает оплату от нерезидента

3(2) —

Комиссионер осуществляет вывоз товара в таможенном режиме экспора (оформление экспортной ГТД)

4 —

Комиссионер перечисляет денежные средства Комитенту

5 — перечисление

Комитентом на банковский счет Комиссионера комиссионного вознаграждения (подписание акта предоставленных услуг)

 

1-й этап. Комитент передает комиссионеру товар для продажи.

Эта операция никак не отражается в налоговом учете НДС комитента и комиссионера. Поясним еще раз почему. Экспорт по договору комиссии согласно п. 189.6 НК не подпадает под общие «комиссионные» правила», установленные п. 189.4. Таким образом, в отношении этих операций следует руководствоваться общими правилами экспорта. А общие правила (абз «б» п. 187.1) устанавливают, что налоговые обязательства по экспорту возникают на дату оформления ГТД, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины. То есть никаких налоговых последствий по НДС у участников сделки на этапе передачи товаров не возникает.

2-й этап. Комиссионер получает оплату от нерезидента.

В п. 187.11 НК указано, что «предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров <...> не изменяет значения сумм налога, относящихся к налоговому кредиту или налоговым обязательствам плательщика налога, такого экспортера <...>». Поэтому на этом этапе ни у комиссионера, ни у комитента не возникает ни налоговых обязательств, ни налогового кредита.

3-й этап. Вывоз комиссионером товара в таможенном режиме на экспорт.

Налоговые обязательства по НДС в случае экспорта товаров согласно абз. «б» п. 187.1 НК возникают на дату оформления ГТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины. При этом налоговые обязательства по ставке 0 % исходя из требований п. 200.16 возникают только у комитента (только он имеет право на применение нулевой ставки по НДС при наличии надлежащим образом оформленной ГТД). На дату завершения оформления ГТД с предоставлением соответствующей отметки таможенного органа «товары вывезены» комитент выписывает налоговую накладную в двух экземплярах по ставке 0 %.

4-й этап. Перечисление денежных средств комитенту.

Эта операция в налоговом учете никак не отражается.

5-й этап. Подписание акта выполненных работ и выплата комиссионного вознаграждения.

За оказанную услугу комиссионер получает комиссионное вознаграждение. По сути комиссионное вознаграждение является платой за предоставленные услуги по реализации товара. Поскольку комиссионер получает вознаграждение за услуги по выполнению комиссионного поручения с естом поставки на территории Украины, то сумма комиссионного вознаграждения облагается по ставке 20 %. Дополнительное подтверждение находим и в специальном п. 200.16 НК, в котором указано, что комиссионное вознаграждение, полученное плательщиком налога — экспортером от другого плательщика налога включается в базу налогообложения по ставке 20 %. Налоговые обязательства по НДС комиссионер отражает по первому событию (либо на дату подписания акта предоставленных услуг, либо на дату получения вознаграждения. В подтверждение, возникновения налоговых обязательств комиссионер на сумму комиссионного вознаграждение выпишет комитенту налоговую накладную, на основании которой последний и отразит налоговый кредит.

Приведем вышеизложенную информацию в таблице.

 

Возникновение налоговых обязательств по НДС и права на налоговый кредит по НДС

Этап договора
комиссции
на продажу
на экспорт

У комитента

У комиссионера

НО

НК

НО

НК

1

2

3

4

5

1. Комитент передает комиссионеру товар для продажи

___

___

___

__

2. Комиссионер получает оплату от нерезидента

___

___

___

___

3. Комиссионер вывозит товар в таможенном режиме экспорта (оформление ГТД)

Налоговые обязательства по ставке 0 % на дату завершения оформления ГТД

__

__

__

4. Комиссионер перечисляет денежные средства комитенту

__

__

__

__

5. Подписание акта пердоставленных услуг и уплата комиссионного вознаграждения

 

Налоговый кредит по ставке 20 % на сумму комиссионного вознаграждения (на основании налоговой накладной, полученной от комиссионера)

Налоговые обязательства по ставке 20 % на сумму комиссионного вознаграждения по правилу «первого события»: либо на дату подписания акта, либо на дату получения средств

__

 

Переходные операции по договорам комиссии

 

Как видим, правила обложения НДС операций по договору комиссии со вступлением в силу

НК существенно изменились. При этом возникает вопрос, а как быть с НДС-учетом переходных операций по договорам комиссии, начало осуществления которых приходится до 01.01.2011 г., а завершение уже после этой даты?

По разъяснению специалистов налоговых органов (материалы Единой базы налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua), поскольку для операций по поставке товаров и приобретению товаров/услуг по договорам комиссии, переходные положения нормами

НК не предусмотрены, то такие договоры, которые были заключены и операции по ним начали осуществляться до 01.01.2011 г., подлежат налогообложению по правилам, определенным п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС.

О договорах комиссии на покупку и возмещение расходов, понесенных в связи с выполнением договоров комиссии, поговорим в следующих номерах газеты.

 

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

 

НК

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить