ПДВ за договором комісії на продаж

ПДВ ЗА ДОГОВОРОМ КОМІСІЇ НА ПРОДАЖ

Податковий кодекс істотно змінив порядок обкладення ПДВ операцій за договором комісії. Причому зміни торкнулися як внутрішньоукраїнських договорів комісії, так і договорів комісії у сфері ЗЕД. З новими правилами сплати ПДВ за договором комісії ми і спробуємо розібратися в цій статті. При цьому одразу зауважимо, що сьогодні ми детально зупинимося на договорі комісії на продаж.

Марина Казанова, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Комісія на продаж по Україні

 

Перш за все слід звернути увагу на такий момент. У

п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПК зазначено, що передача товарів згідно з договорами, за якими сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, вважається поставкою товарів .

Тобто з 1 січня 2011 року операції за договором комісії з метою обкладення ПДВ прирівнюються до звичайного постачання товару. Підтвердження цьому знаходимо і в спеціальному «посередницькому»

пункті 189.4 ПК. У ньому зазначено, що:

«

дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії <…> та без права власності на такі товари/послуги визначається за правилами, визначеними ст. 187 і 198 ПК».

А ці

статті якраз і визначають загальне правило визначення дати виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту, тобто правило «першої події». А це означає, що податкові зобов’язання з ПДВ виникають уже на етапі передачі товарів від комітента до комісіонера.

Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються в межах договорів комісії, згідно з

п. 189.4 ПК є «вартість постачання цих товарів, визначена в порядку, встановленому статтею 188 Кодексу». Ця стаття ПК, у свою чергу, встановлює порядок визначення бази оподаткування для звичайного постачання товарів. Тобто база оподаткування при постачанні товарів у межах договорів комісії має визначатися виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

Тепер спробуємо прослідкувати, як виникатимуть податкові зобов’язання та податковий кредит у комітента і в комісіонера на кожному етапі договору комісії. При цьому розглянемо договір комісії, згідно з яким підприємство А — комітент доручає підприємству Б — комісіонеру продати товар. Комісіонер продає товар. Грошові кошти за проданий товар він перераховує комітенту. За надані посередницькі послуги комісіонер отримує комісійну винагороду на банківський рахунок (рис. 1).

1 —

Комітент передає Комісіонеру товар для продажу;

2 —

Комісіонер відвантажує товар покупцю;

3 —

Комісіонер отримує оплату від покупця;

4 —

Комісіонер перераховує грошові кошти Комітенту;

5 —

Комітент перераховує на банківський рахунок Комісіонера комісійну винагороду (підписує акт наданих послуг).

1-й етап. Передача товару від комітента до комісіонера для подальшого продажу.

Ураховуючи те, що передача товарів за договором комісії вважається постачанням товарів (п.п. «е» п. 14.1.191 ПК), а податкові зобов’язання і податковий кредит за такими операціями згідно з п. 189.4 визначаються за правилом «першої події», то вже на цьому етапі:

—

Комітент має відобразити податкові зобов’язання, оскільки перша подія для нього здійснилася — відбулося відвантаження товарів. На підтвердження виникнення податкових зобов’язань комітент повинен виписати податкову накладну на ім’я комісіонера;

—

Комісіонер, у свою чергу, на підставі отриманої податкової накладної має право відобразити податковий кредит, адже податковий кредит згідно з п. 189.4 ПК також виникає за першою подією, а така подія для комісіонера відбулася — він отримав товар, що підтверджено податковою накладною.

2—3-й етапи. Продаж комісіонером товару, отриманого від комітента.

При продажу комісіонером товару покупцю (тобто третій особі), до останнього переходить право власності, тобто така операція вважається постачанням товарів і є оподатковуваною.

Тому на дату першої події (

п. 187.1 ПК), а саме або на дату отримання грошових коштів від покупця, або на дату відвантаження товарів покупцю комісіонер повинен відобразити податкові зобов’язання. На підтвердження виникнення податкових зобов’язань комісіонер повинен виписати податкову накладну на ім’я покупця товару.

У

комітента ані податкових зобов’язань, ані податкового кредиту на цьому етапі не виникає.

4-й етап. Перерахування комісіонером комітенту грошових коштів за проданий товар

. Оскільки податкові зобов’язання та податковий кредит комітент і комісіонер відобразили за першою подією на етапі передачі товару на комісію, то ця операція не супроводжується жодними податковими наслідками.

5-й етап. Отримання комісійної винагороди.

Завершальним етапом за договором комісії є отримання комісіонером плати за надані послуги:

—

Комісіонер щодо отриманої винагороди відображає податкові зобов’язання на дату першої з подій (або на дату отримання винагороди, або на дату підписання акта наданих послуг) виходячи з вартості наданих послуг. На підтвердження виникнення податкових зобов’язань комісіонер виписує податкову накладну на ім’я комітента;

—

Комітент на підставі отриманої від комісіонера податкової накладної включає суму сплаченої при виплаті комісійної винагороди або нарахованого в момент підписання акта ПДВ до складу податкового кредиту.

Для зручності відобразимо наведену інформацію в табличній формі.

 

Виникнення податкових зобов’язань з ПДВ і права на податковий кредит з ПДВ

Етапи договору комісії на продаж	У комітента		У комісіонера
	ПЗ	ПК	ПЗ	ПК
1	2	3	4	5
1. Передача товарів комісіонеру для подальшого продажу	Податкові зобов’язання виходячи з вартості поставленого товару. На цю саму дату комітент виписує податкову накладну	—	—	Податковий кредит (на підставі отриманої від комітента податкової накладної)
2. Постачання товару комісіонером покупцю	—	—	Податкові зобов’язання виходячи з вартості реалізованого товару*	—
* Якщо першою подією буде отримання коштів від покупця, ПЗ комісіонер відобразить на дату їх отримання.
3. Надійшла оплата за товар від покупця	—	—	—	—
4. Перераховано грошові кошти комітенту за реалізований товар	—	—	—	—
5. Підписано акт наданих послуг та отримано комісійну винагороду	—	Податковий кредит за ставкою 20 % на суму комісійної винагороди (на підставі податкової накладної, отриманої від комісіонера)	Податкові зобов’язання за ставкою 20 % на суму комісійної винагороди за правилом «першої події»: або на дату підписання акта, або на дату отримання коштів	—

　

Тепер покажемо, як це все відобразити на рахунках бухгалтерського обліку.

Приклад.

Підприємство «А» (комітент) передає підприємству «Б» (комісіонеру) на комісію для реалізації товари вартістю 24000 грн. (без ПДВ — 20000 грн.; ПДВ 20 % — 4000 грн.), собівартість яких складає 12000 грн. Комісійна винагорода становить 10 % продажної вартості товарів, тобто 2400 грн. (без ПДВ — 2000 грн.; ПДВ 20 % — 400 грн.).

За договором сума комісійної винагороди перераховується комісіонеру окремо. Розрахунок між комісіонером та комітентом здійснюється в безготівковій формі.

 

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
У комітента
1	Передано товар на комісію	283	281	12000,00
2	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	4000,00
3	Відвантажено товари комісіонером покупцю (на підставі звіту комісіонера)	361	702	24000,00
4	Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ	702	643	4000,00
5	Списано собівартість реалізованого товару	902	283	12000,00
6	Отримано від комісіонера грошові кошти за реалізовані товари	311	361	24000,00
7	Підписано акт наданих посередницьких послуг	93	631	2000,00
8	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ з вартості отриманих посередницьких послуг (за наявності податкової накладної)	641	631	400,00
9	Перераховано оплату комісіонеру	631	311	2400,00
У комісіонера
1	Отримано товари від комітента	024	—	24000,00
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної)	641	644	4000,00
3	Відвантажено товари покупцю	361/п	702	24000,00
4	Відображено податкові зобов’язання	702	641	4000,00
5	Списано вартість реалізованого товару з позабалансового рахунка	—	024	24000,00
6	Відображено заборгованість перед комітентом:
	— на вартість реалізованого товару	704	685	20000,00
	— на суму ПДВ	644	685	4000,00
7	Надійшла оплата за товар від покупця	311	361/п	24000,00
8	Перераховано комітенту грошові кошти за реалізований товар	685	311/п	24000,00
9	Підписано акт наданих посередницьких послуг	361/к	703	2400,00
10	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ з вартості наданих посередницьких послуг	703	641	400,00
11	Списано собівартість посередницьких послуг	903	23	1000,00 (умовно)
12	Надійшла оплата винагороди від комітента	311	361/к	2400,00

　

Експорт за договором комісії на продаж

 

Порядок оподаткування посередницьких ЗЕД-операцій з прийняттям

ПК також зазнав змін. Зараз, по суті, за такими операціями запроваджуються правила, що діяли до 31.03.2005 р.

Так, у

п. 189.6 ПК зазначено, що норми «посередницького» пункту 189.4 не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або зі ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів.

Отже, порядок, установлений для оподаткування посередництва в межах України до ЗЕД-операцій не застосовують. Тобто такі операції в цілях оподаткування мають розглядатися як звичайний експорт/імпорт, за який комісіонер отримує винагороду.

При визначенні порядку оподаткування експорту за договором комісії на продаж слід ураховувати вимоги

п. 200.16 ПК, в якому зазначено, що в посередника, який здійснює експорт, сума комісійної винагороди оподатковується за ставкою 20 %, а право на отримання бюджетного відшкодування за товарами, що експортуються, отримує не посередник, а комітент, товари якого експортувалися.

Оскільки право на бюджетне відшкодування при експорті за договором комісії отримує

комітент, то саме він і повинен нараховувати податкові зобов’язання щодо товару, що експортується. При цьому на підставі п. 195.1 ПК комітент має право на застосування нульової ставки з ПДВ (за умови, що експорт підтверджено митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства). Виникають такі податкові зобов’язання згідно з вимогами абз. «б» п. 187.1 ПК «на дату оформлення ВМД, що підтверджує факт перетину митного кордону України». Попередні оплати вартості товару, що експортується, не змінюють значення податкових зобов’язань експортера (п. 187.11 ПК).

А от

у комісіонера виходячи з вимог п. 200.16 ПК оподатковуватиметься тільки сума комісійної винагороди, причому за ставкою 20 %. Щодо товару, що експортується, у комісіонера не виникне жодних податкових наслідків.

Простежимо, як виникатимуть податкові зобов’язання і податковий кредит у комітента та в комісіонера на кожному етапі договору комісії. При цьому розглянемо таку ситуацію. Комісіонер (резидент України) за дорученням комітента (резидента України) здійснює продаж товару нерезиденту за межі митної території України (рис. 2).

1 —

Комітент передає Комісіонеру товар для продажу

2 (3) —

Комісіонер отримує оплату від нерезидента

3 (2) —

Комісіонер здійснює вивезення товару в митному режимі експорту (оформлення експортної ВМД)

4 —

Комісіонер перераховує грошові кошти Комітенту

5 — перерахування

Комітентом на банківський рахунок Комісіонера комісійної винагороди (підписання акта наданих послуг)

 

1-й етап. Комітент передає комісіонеру товар для продажу.

Ця операція ніяк не відображається в податковому обліку ПДВ комітента та комісіонера. Пояснимо ще раз, чому. Експорт за договором комісії згідно з п. 189.6 ПК не підпадає під загальні «комісійні» правила», установлені п. 189.4 . Таким чином, щодо цих операцій слід керуватися загальними правилами експорту. А загальні правила (абз «б» п. 187.1) установлюють, що податкові зобов’язання з експорту виникають на дату оформлення ВМД, що засвідчує факт перетину митного кордону України. Тобто жодних податкових наслідків з ПДВ в учасників угоди на етапі передачі товарів не виникає.

2-й етап. Комісіонер отримує оплату від нерезидента.

У п. 187.11 ПК зазначено, що «попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються <…> не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку, такого експортера <…>». Тому на цьому етапі ні в комісіонера, ні в комітента не виникає ані податкових зобов’язань, ані податкового кредиту.

3-й етап. Вивезення комісіонером товару в митному режимі експорту.

Податкові зобов’язання з ПДВ у разі експорту товарів згідно з абз. «б» п. 187.1 ПК виникають на дату оформлення ВМД, що підтверджує факт перетину митного кордону України. При цьому податкові зобов’язання за ставкою 0 % виходячи з вимог п. 200.16 виникають тільки в комітента (лише він має право на застосування нульової ставки з ПДВ за наявності належним чином оформленої ВМД). На дату завершення оформлення ВМД з проставленням відмітки митним органом «товари вивезені...» комітент виписує податкову накладну у двох примірниках за ставкою 0 %.

4-й етап. Перерахування грошових коштів комітенту.

Ця операція в податковому обліку ніяк не відображаються.

5-й етап. Підписання акта наданих послуг і сплата комісійної винагороди.

За надану послугу комісіонер отримує комісійну винагороду. По суті комісійна винагорода є платою за надані послуги з реалізації товару. Оскільки комісіонер отримує винагороду за послуги з виконання комісійного доручення з місцем постачання на території України, то сума комісійної винагороди оподатковується за ставкою 20 %. Додаткове підтвердження знаходимо і в спеціальному п. 200.16 ПК, в якому зазначено, що комісійна винагорода, отримана платником податку — експортером від іншого платника податку включається до бази оподаткування за ставкою 20 %. Податкові зобов’язання з ПДВ комісіонер відображає за першою подією (або на дату підписання акта наданих послуг, або на дату отримання винагороди). На підтвердження виникнення податкових зобов’язань комісіонер на суму комісійної винагороди випише комітенту податкову накладну, на підставі якої останній і відобразить податковий кредит.

Для зручності наведемо цю інформацію в таблиці.

 

Виникнення податкових зобов’язань з ПДВ і права на податковий кредит з ПДВ

Етап договору комісії на продаж на експорт	У комітента		У комісіонера
	ПЗ	ПК	ПЗ	ПК
1	2	3	4	5
1. Комітент передає комісіонеру товар для продажу	—	—	—	—
2. Комісіонер отримує оплату від нерезидента	—	—	—	—
3. Комісіонер вивозить товар у митному режимі експорту (оформлення ВМД)	Податкові зобов’язання за ставкою 0 % на дату завершення оформлення ВМД	—	—	—
4. Комісіонер перераховує грошові кошти комітентові	__	__	—	—
5. Підписання акта наданих послуг і сплата комісійної винагороди	__	Податковий кредит за ставкою 20 % на суму комісійної винагороди (на підставі податкової накладної, отриманої від комісіонера)	Податкові зобов’язання за ставкою 20 % на суму комісійної винагороди за правилом першої події: або на дату підписання акта або на дату отримання коштів	—

　

Перехідні операції за договорами комісії

 

Як бачимо, правила обкладення ПДВ операцій за договором комісії з набуттям чинності ПК істотно змінилися. При цьому виникає запитання: а як бути з ПДВ-обліком перехідних операцій за договорами комісії, початок здійснення яких припадає на дату до 01.01.2011 р., а завершення вже після неї?

За роз’ясненнями фахівців податкових органів (матеріали Єдиної бази податкових знань, розміщеної на офіційному сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua), оскільки для операцій з постачання товарів та придбання товарів/послуг за договорами комісії, перехідних положень нормами ПКУ не передбачено, то такі договори, що були укладені та операції за ними почали здійснюватись до 01.01.2011, підлягають оподаткуванню за правилами, визначеними п.4.7 ст.4 Закону про ПДВ.

Про договори комісії на купівлю та відшкодування витрат, понесених у зв’язку з виконанням договорів комісії, поговоримо в наступних номерах газети.

 

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

 

ПК

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про ПДВ —

Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.