Реорганизация предприятий и НДС
Вопросы налогообложения реорганизации предприятий НДС всегда пользовались большой популярностью, подтверждением чему являются многочисленные разъяснения ГНАУ и других государственных органов Украины. В силу отсутствия четкого нормативного урегулирования вопросов применения НДС к операциям реорганизации предприятий на уровне Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», в период его действия сложилась довольно противоречивая и неоднозначная разъяснительная практика ГНАУ по данным вопросам. В статье проанализируем положения НК в отношении названной темы.
Галина Мельник, консультант
С удовольствием отмечаем, что
НК четко урегулировал ряд спорных и неоднозначно трактуемых в разъяснительной практике вопросов обложения НДС операций реорганизации предприятий. В частности, в НК Украины указывается следующее:— реорганизация не является объектом налогообложения (
п. 196.1.7);— условная продажа активов, используемых в операциях, которые не являются объектом налогообложения, не распространяется на передачу активов в процессе реорганизации (
п. 198.5);— отсутствует сторнирование налогового кредита вследствие проведения операций по реорганизации (
п. 199.6);— аннулирование регистрации плательщика НДС не влечет обязанности признать условную продажу активов такого плательщика, если аннулирование НДС-регистрации связано с реорганизацией налогоплательщика (
п. 184.7).Ниже приведена сравнительная таблица норм
Закона об НДС и норм НК, регулирующих вопросы обложения НДС операций реорганизации:
| Закон об НДС | НК |
| 1 | 2 |
| 3.2. Не являются объектом налогообложения операции по: 3.2.8. поставке за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом стоимости гудвилла) другому плательщику налога | 196.1. Не являются объектом налогообложения операции по: 196.1.7. реорганизации (слиянию, присоединению, делению, выделению и преобразованию) юридических лиц |
| 7.4.1. Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 3 данного Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 данного Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения) | 198.5. Если в дальнейшем такие товары/услуги фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с этим разделом (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса), или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов либо установлены факты недостачи (кражи), то с целью налогообложения такие товары/услуги, основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится такое использование или перевод, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения), в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам |
| 7.4.2. Если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, предназначаемые для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно статье 3 данного Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 и пункту 11.44 статьи 11 настоящего Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика | 198.4. Если плательщик налога приобретет (изготовляет) товары/услуги и необоротные активы, которые предназначаются для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения, то суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся в налоговый кредит указанного плательщика |
| 7.4.3. Если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода | Статья 199. Пропорциональное отнесение сумм налога в налоговый кредит. 199.1. Если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы налога, которые плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует части использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях. 199.2. Часть использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между налогооблагаемыми и необлагаемыми операциями определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года. 199.3. Плательщики налога, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые операции, а такие необлагаемые операции начали осуществляться в отчетном периоде, а также вновь созданные плательщики налога проводят в текущем календарном году расчет части использования приобретенных товаров/услуг между налогооблагаемыми и необлагаемыми операциями на основании расчета, определенного по фактическим данным объемов по поставке налогооблагаемых и необлагаемых операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции. Расчет части использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между налогооблагаемыми и необлагаемыми операциями подается в орган государственной налоговой службы одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие налогооблагаемые и необлагаемые операции. 199.4. Плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет части использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года налогооблагаемых и необлагаемых операций. При снятии с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, перерасчет части осуществляется исходя из фактических объемов налогооблагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета. Перерасчет части использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования. 199.5. Часть использования применяется для проведения корректировки сумм налога, отнесенных в налоговый кредит. Результаты перерасчета сумм налогового кредита отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период года. В случае снятия с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, корректировка отражается плательщиком налога в налоговой декларации последнего налогового периода, когда состоялось снятие с учета. 199.6. Правила этой статьи не применяются и налоговый кредит не уменьшается в случае проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 этого раздела |
| 9.8. Плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошедших или текущем налоговых периодах, обязан признать | Статья 184. Аннулирование регистрации плательщика налога. 184.7. Если в последнем отчетном (налоговом) периоде на учете у плательщика налога остаются товары и необоротные активы, при приобретении которых суммы налога были включены в налоговый кредит, плательщик налога не позднее даты подачи заявления |
| условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование | об аннулировании его регистрации как плательщика налога обязан признать условную поставку таких товаров и необоротных активов и начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены соответствующих товаров или необоротных активов, кроме случаев реорганизации плательщика налога путем присоединения, слияния, преобразования, деления и выделения в соответствии с законодательством |
Тем не менее, несмотря на наличие вышеизложенных положительных моментов, положения
НК , посвященные налогообложению реорганизации, также оставляют открытые вопросы, в частности, неурегулированным остается вопрос о переносе значения строки 26 «Остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода» декларации по НДС реорганизуемого предприятия. Так, пп. 67.1.1 и 98.9 НК четко указывают только на переход налоговых обязательств, налогового долга, а также переплат по денежным обязательствам (согласно п.п. 14.1.39 к денежным обязательствам относятся суммы денежных средств, подлежащих уплате в бюджет в качестве налоговых обязательств и/или штрафных санкций) и невозмещенных налогов). В то же время сумма, задекларированная в строке 26, формально не является невозмещенным налогом — статус невозмещенного налога она приобретает лишь в случае декларирования в строке 25 НДС-декларации «Сумма, которая подлежит бюджетному возмещению». Надеемся, что данная проблема будет решена в разъяснительной практике налоговых органов или путем внесения дополнений в НК.Подытоживая, следует отметить, что
НК Украины существенно усовершенствовал правовое регулирование обложения НДС реорганизации предприятий и разрешил немало спорных вопросов в пользу налогоплательщиков.
Использованные нормативные документы
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу).
