Налог на добавленную стоимость

Норма НК

Условия поставки

Место поставки

П.п. «а» п. 186.1 НК

Все случаи, за исключением определенных пп. «б» и «в» п. 186.1 НК

Фактическое местонахождение товаров на момент их поставки

П.п. «б» п. 186.1 НК

Если товары перевозятся или пересылаются продавцом, покупателем или третьим лицом

Место, где товары пребывают на начало их перевозки или пересылки

П.п. «в» п. 186.1 НК

Если товары собираются, монтируются или устанавливаются (с испытанием или без него) продавцом или от его имени

Место, где проводятся сборка, монтаж или установка

Условие применения нормы

Кому
поставляется услуга

На какой территории поставляется услуга

Что считается
местом поставки услуги

Порядок
налогообложения

Поставщик услуги зарегистрирован на территории Украины

Резиденту

На территории Украины

Место поставки услуг — территория Украины

Услуга облагается по ставке 20 %
(с 01.01.2014 г. — 17 %)

За пределами территории Украины

Нерезиденту

На территории Украины

За пределами территории Украины

Поставщик услуги зарегистрирован за пределами Украины
(нерезидент)

Резиденту

На территории Украины

Место поставки услуг — за пределами Украины

Услуга не является объектом налогообложения

За пределами территории Украины

Место
поставки услуги

Вид услуги

Норма НК

1

2

3

Место фактической поставки услуг

а) услуги, являющиеся вспомогательными транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг;

б) услуги по проведению экспертизы и оценки движимого имущества (отметим, что ранее по Закону об НДС сюда включались услуги по оценке недвижимого имущества);

в) услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления;

г) услуги по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом

п.п 186.2.1

Фактическое местонахождение недвижимого имущества

а) услуги агентств недвижимости;

б) услуги по подготовке и проведению строительных работ;

в) другие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося

п.п. 186.2.2

Место фактического предоставления услуг

услуги в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений и другие подобные услуги, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, предоставляемые для организации платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий

п.п. 186.2.3

Место, где получатель таких услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования, а в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания

а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, а также предоставление (передача) права на сокращение выбросов парниковых газов (углеродных единиц);

б) рекламные услуги;

в) консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставления информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем*;

г) предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя;

ґ) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов;

д) телекоммуникационные услуги, а именно: услуги, связанные с передачей, распространением или приемом сигналов, слов, изображений и звуков или информации любого характера с помощью проводных, спутниковых, сотовых, радиотехнических, оптических или других электромагнитных систем связи, включая соответствующее предоставление или передачу права на использование возможностей такой передачи, распространения или принятия, в том числе предоставление доступа к глобальным информационным сетям;

е) услуги радиовещания и телевизионного вещания;

є) предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте;

ж) предоставление транспортно-экспедиторских услуг

п. 186.3

КАТЕГОРИЯ

ДО ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ НК

ПОСЛЕ ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ НК

1

2

3

Нормативное
регулирование

Закон об НДС

Раздел V НК (вступает в силу с 01.01.2011 г.)

Плательщики

налога

3 категории (ст. 2 Закона об НДС):

1) лица, подлежащие обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС;

2) лица, регистрирующиеся плательщиками НДС по добровольному решению;

3) лица, которые ввозят товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению

7 категорий (ст. 180 НК):

1) лица, подлежащие обязательной регистрации;

2) лица, регистрирующиеся добровольно;

3) лица, которые ввозят товары на таможенную территорию Украины;

4) лицо, которое ведет учет результатов совместной деятельности;

5) лицо — управитель имущества, который ведет отдельный налоговый учет НДС по операциям по договору управления имуществом;

6) лицо, осуществляющее операции по поставке конфискованного имущества;

7) лицо, уполномоченное вносить консолидированный налог (для предприятий железнодорожного транспорта).

При этом среди новшеств можно выделить лишь то, что управитель имущества теперь считается отдельным плательщиком НДС (т. е. подлежит регистрации как отдельное лицо). Все остальные лица, названные в ст. 180 НК, и ранее являлись плательщиками НДС

Лица, подлежащие обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС

1) лица, у которых объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев превысил 300 тыс. грн.;

2) лица, уполномоченные вносить консолидированный налог;

3) лица, поставляющие товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальной компьютерной сети;

4) лица, осуществляющие операции по реализации конфискованного имущества

Только лица, у которых объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг за последние 12 месяцев превысил 300 тыс. грн. (за исключением плательщиков единого налога) (п. 181.1 НК).

Важно отметить, что НК не содержит требования относительно обязательной регистрации лиц, поставляющих товары с использованием локальной или глобальной компьютерной сети. Напомним, что по Закону об НДС они были обязательными плательщиками независимо от объема операций по поставке товаров и услуг. С 01.01.2011 г. такие лица подлежат обязательной регистрации на общих основаниях — в случае превышения ими 300-тысячного предела

Добровольные плательщики

Лицо, осуществляющее или планирующее осуществлять деятельность, если объем налогооблагаемых операций менее 300 тыс. грн.

Появились дополнительные требования (ст. 182 НК):

1) лицо должно фактически осуществлять налогооблагаемые операции по поставке товаров/услуг. То есть можно сделать вывод, что вновь созданный субъект, который только планирует осуществлять хозяйственную деятельность, сразу зарегистрироваться плательщиком НДС не сможет, даже если изначально планирует осуществлять крупные поставки;

2) объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев совокупно должен составлять не менее 50 %. Если более 50 % поставок осуществляется неплательщикам НДС, зарегистрироваться добровольцем нельзя. При этом обратите внимание: объем операций рассчитывается за последние 12 календарных месяцев. Поэтому не исключено, что для того, чтобы зарегистрироваться плательщиком НДС, нужно будет проработать 12 месяцев.

Если после регистрации у «добровольца» объем поставок плательщикам НДС будет меньше 50 %, налоговый орган может аннулировать НДС-регистрацию (п.п. «и» п. 184.1 р. V НК).

Добровольно не могут зарегистрироваться предприниматели — плательщики единого налога, поскольку не подпадают под определение термина «лицо»

Лица, которые ввозят товары на таможенную территорию Украины

Здесь особых новшеств нет. Как и ранее, лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению, обязано уплатить НДС. При этом НК четко установлено, что «импортеры», если они не зарегистрированы плательщиками НДС, уплачивают НДС во время таможенного оформления товаров без регистрации в качестве плательщиков НДС (п. 181.2 НК)

Сроки регистрации

Лица, которые подлежат обязательной регистрации, подают регистрационное заявление не позднее:

20 календарного дня с момента достижения 300-тысячного предела

10 числа месяца, следующего за месяцем, в котором впервые был достигнут 300-тысячный предел (п. 183.2 НК), и становятся плательщиками с 1 числа такого следующего месяца, причем без права на отнесение сумм налога в налоговый кредит и получения бюджетного возмещения до момента регистрации плательщиком НДС (п. 183.10 НК)

Лица, принимающие добровольное решение о регистрации плательщиком НДС, подают регистрационное заявление не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС. В заявлении можно указать желаемый день регистрации (п. 183.5 НК)

Регистрация плательщиком НДС лица, образованного в результате реорганизации

Законом об НДС не урегулировано

Лицо, образованное в результате реорганизации (кроме лица, образованного путем преобразования), регистрируется плательщиком НДС как другое вновь созданное лицо, в том числе и в случае, если к такому лицу перешли обязанности по уплате налога в связи с распределением налоговых обязательств и налогового долга (п. 183.17 НК)

Регистрация плательщиком НДС при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую

Регистрация происходит при условии, если имеются основания для обязательной (объем налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев превысил 300 тыс. грн.) или добровольной регистрации. А вот как отсчитывать объем налогооблагаемых операций, пока не совсем понятно. Согласно п. 183.4 НК регистрационное заявление такими лицами подается одновременно с подачей заявления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (т. е. не позднее, чем за 15 дней до начала квартала перехода на общую систему). При этом в п. 18 подразд. 2 р. XX «Переходные положения» указано, что объем операций лицам, перешедшим с упрощенной системы налогообложения на общую, нужно считать начиная с периода перехода на общую систему налогообложения

Аннулирование НДС-регистрации

Расширен перечень оснований для аннулирования регистрации плательщика НДС. В частности, регистрация может быть аннулирована, если (п. 184.1 НК):

— объем поставки товаров (услуг) субъектом хозяйствования, зарегистрированным в качестве плательщика НДС добровольно, другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно составляет менее 50 % от общего объема поставки;

— в ЕГРПОУ имеется запись об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице.

Аннулировать НДС-регистрацию по собственной инициативе со вступлением в силу НК плательщик сможет при условии, если он (абз. «а» п. 184.1 НК):

1) был зарегистрирован в качестве плательщика НДС в течение предыдущих 12 месяцев (ранее плательщик должен был пребывать в таком статусе не менее 24 месяцев);

2) имел за последние 12 календарных месяцев объем налогооблагаемых операций менее 300 тыс. грн.;

3) уплатил все налоговые обязательства.

Аннулировать НДС-регистрацию можно со дня, следующего за днем проведения окончательного расчета по налоговым обязательствам с бюджетом (п. 184.8 НК).

При аннулировании регистрации сохраняется требование признать «условную продажу» (п. 184.7 НК)

Объект налогообложения

Как и ранее, объектом налогообложения являются операции по (ст. 185 НК):

1) поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины;

2) ввозу товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта;

3) вывозу товаров в таможенном режиме экспорта или реэкспорта

4) поставке услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом

Поставка товаров

Определяющим критерием при отнесении операции к поставке товаров является передача права собственности на товар независимо от того, осуществляется она за плату или бесплатно

В НК (п.п. 14.1.191) поставкой товаров признаются любые операции, которые предусматривают передачу права распоряжения (а не собственности) товарами в качестве собственника. Передача товара в рамках договора комиссии и других посреднических договоров, которые не предусматривают переход права собственности на товар, считается поставкой товаров (абз. «е» п.п. 14.1.191 р. 1 НК). Также НК предусмотрено, что поставкой считаются и операции по передаче права распоряжения на товар, если такое право передается другому лицу по решению суда

Поставкой товаров согласно п.п. 14.1.191 НК также считаются:

а) фактическая передача материальных активов другому лицу на основании договора о финансовом лизинге (возврат материальных активов согласно договору о финансовом лизинге) или другой договоренности, в соответствии с которой оплата отсрочена, но право собственности на материальные активы передается не позднее даты осуществления последнего платежа;

б) передача права собственности на материальные активы по решению органа государственной власти либо органа местного самоуправления или в соответствии с законодательством;

в) любое из указанных действий плательщика налога относительно материальных активов, если плательщик налога имел право на отнесение сумм налога в налоговый кредит в случае приобретения указанного имущества или его части (безвозмездная передача имущества другому лицу; передача имущества в рамках баланса плательщика налога, используемого в хозяйственной деятельности плательщика налога для его последующего использования с целью, не связанной с хозяйственной деятельностью такого плательщика налога; передача в рамках баланса плательщика налога имущества, которое планировалось для использования в налогооблагаемых операциях, для его использования в операциях, освобождаемых от налогообложения или не подлежащих налогообложению);

г) передача (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) в качестве вклада в совместную деятельность без образования юридического лица, а также их возврат;

ґ) условная поставка товаров и необоротных активов, во время приобретения которых суммы налога были включены в состав налогового кредита и в последнем отчетном (налоговом) периоде учитывались в остатках плательщика, подавшего заявление об аннулировании регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость или о переходе на другую систему налогообложения, что предусматривает уплату налога в другом порядке, чем определенный настоящим разделом;

д) ликвидация плательщиком налога по собственному желанию необоротных активов, находящихся у такого плательщика;

е) передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку

Поставка услуг

Под поставкой услуг НК (п.п. 14.1.185 НК) рассматривает любую операцию, не являющуюся поставкой товаров или иную операцию по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставление других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, которые потребляются в процессе совершения определенного действия или проведения определенной деятельности.

Наряду с этим НК приводит целый ряд операций, которые в целях налогообложения являются поставкой услуг. Это, в частности:

— достижение договоренности воздерживаться от определенного действия или от конкуренции с третьим лицом или предоставление разрешения на любое действие при условии заключения договора;

— поставка услуг по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления или в принудительном порядке;

— поставка услуг другому лицу на безвозмездной основе;

— передача результатов выполненных работ, предоставленных услуг плательщику налога, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без образования юридического лица, а также их возврат таким плательщиком налога по окончании совместной деятельности;

— передача (внесение) выполненных работ, предоставленных услуг как вклад в совместную деятельность без образования юридического лица, а также возврат услуг;

— поставка услуг по размещению знака соответствующей торговой марки или самого товара или услуги в кинофильме, сериале или телевизионной программе, которые являются визуальными (зрители лишь видят продукт или знак торговой марки, продукт или торговая марка упоминается в разговоре персонажа; товар, услуга или торговая марка органично вплетаются в сюжет и являются его частью)

Операции,
не являющиеся
объектом
налогообложения

Перечень операций, не являющихся объектом налогообложения, оговорен п. 196.1 НК и сохранился практически в неизменном виде. Из новшеств следует выделить следующее:

1) не являются объектом налогообложения операции по поставке консультационных, инжиниринговых, инженерных, юридических (в том числе адвокатских), бухгалтерских, аудиторских, актуарных и других подобных услуг консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем (п.п. 196.1.14 НК). Таким образом, с 01.01.2011 года такие операции не будут облагаться НДС;

2) НК четко урегулировано, что операции по реорганизации (слиянию, присоединению, разделению, выделению и преобразованию) юридических лиц не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.7 НК);

3) в отличие от Закона об НДС НК не рассматривает в качестве объекта налогообложения операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга без ограничения суммы (абз. 3 п.п. 196.1.2 НК). По Закону об НДС, напомним, под налогообложение не подпадала сумма процентов, не превышающая двойную учетную ставку НБУ

Операции, освобожденные от налогообложения

НК содержит достаточно внушительный перечень товаров (услуг), которые освобождены от налогообложения. Они перечислены в ст. 197 НК и в целом повторяют перечень операций, освобождавшихся от налогообложения в соответствии со ст. 5 Закона об НДС. При этом заметим, что в сравнении с Законом об НДС, отсылающим в его ст. 5 к различным перечням, утверждаемым КМУ, НК в большинстве своем приводит исчерпывающие перечни, освобождаемых от налогообложения операций по поставке товаров и услуг. При этом особо стоит отметить, что льготы, предусмотренные п. 197.1, будут работать также при импорте (п. 197.4 НК). Ранее импорт таких товаров подлежал обложению НДС (п. 5.5 ст. 5 Закона об НДС)

По нормам Закона об НДС от налогообложения освобождались операции по поставке отечественных продуктов детского питания

НК предусматривает освобождение от НДС операций по поставке продуктов детского питания, товаров детского ассортимента для младенцев (теперь не только отечественного производства) по перечню, утвержденному КМУ (п. 197.1.1 НК)

Наряду с льготируемыми Законом об НДС операциями по поставке путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины для физических лиц в возрасте до 18 лет, НК освобождает от налогообложения еще и поставки таких путевок для инвалидов и детей-инвалидов (п. 197.1.6 НК)

Согласно п. 5.17 ст. 5 Закона об НДС от налогообложения освобождены операции по временному ввозу товаров в Украину и последующему их вывозу

НК в отношении таких операций льгота не предусмотрена, но к ним применяется полное условное освобождение (абз. «а» п.п. 206.2.4 НК)

Часть льгот установлена подразделом 2 р. XX НК в частности для производства и использования альтернативного топлива, самолетостроения, космической деятельности, издательской деятельности, кинематографии

По предписаниям НК временно, до 1 января 2014 года, освобождаются от налогообложения операции по поставке, в т. ч. и импорт (п. 15 подраздела 2 р. XX НК):

— отходов и лома черных и цветных металлов;

— зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00);

— технических культур товарных позиций 1205 и 1206, кроме их первой поставки сельскохозяйственными предприятиями — производителями указанных товаров, древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТ ВЭД.

Возможность отказаться от льготы по НДС

Согласно ст. 30 НК плательщик имеет право отказаться от использования налоговой льготы или остановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. В таком случае не использованные плательщиком налогов налоговые льготы не могут быть перенесены на другие налоговые периоды, зачтенные в счет будущих платежей по налогам и сборам или возмещенные из бюджета

Дата возникновения налоговых обязательств

Как и ранее, налоговые обязательства по НДС при поставке товаров (работ, услуг) возникают по дате первого из событий — при получении оплаты или при отгрузке товаров (оформления акта выполненных работ, предоставленных услуг) (п. 187.1 НК). Важно отметить, что правило первого события распространяется и на посреднические операции за исключением посредничества в ВЭД (абз. 2 п. 189.4 НК). Поэтому с 01.01.2011 г. налоговые обязательства по НДС возникают уже на этапе передачи товаров или денег от комитента к комиссионеру.

НК также четко урегулировано, что при экспорте товаров налоговые обязательства начисляются по дате завершения оформления таможенной декларации.

НК также изменена норма, касающаяся даты возникновения налоговых обязательств по долгосрочным контрактам. Теперь датой возникновения налоговых обязательств по долгосрочным контрактам считается дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам) (187.9 НК). Таким образом, исполнителю теперь не нужно проводить расчет соотношения затрат исполнителя для целей обложения НДС

База налогообложения

в общем случае

По нормам НК (п. 188.1 НК) база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен. При этом до 01.01.2013 г. (дата вступления в силу ст. 39, регулирующей порядок определения обычных цен) будет действовать старый порядок определения обычных цен, установленный п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, но 20 % ограничения учитываться не будут

В базу налогообложения согласно НК не включается акцизный налог на спирт этиловый, который используется производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств (абз. 1 п. 188.1 НК)

товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины

Согласно НК база устанавливается исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не ниже их таможенной стоимости, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении с учетом акцизного сбора и ввозной пошлины (абз. 3 п. 188.1 НК)

При определении базы налогообложения пересчет производится по курсу НБУ:

действующему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором товар впервые подпадает под режим таможенного контроля (п. 4.3 ст. 4 Закона об НДС)

действующему на день представления ГТД, а при начислении суммы налогового обязательства таможенным органом в случаях, когда ГТД не подавалась, — на день определения налогового обязательства (абз. 2 п. 190.1 НК)

услуг, поставляемых нерезидентом на таможенной территории Украины

Договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, которые включаются в цену поставки (п. 190.2 НК)

Закон об НДС (абз. 2 п. 4.3 Закона об НДС) предусматривает применение в целях пересчета стоимости услуг, поставленных нерезидентами на таможенной территории Украины курса НБУ, действовавшего на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг

По предписаниям НК для целей пересчета будет применяться курс на дату возникновения налоговых обязательств, то есть по дате первого из события: оплате или подписания акта.

В случае же получения услуг от нерезидентов без их оплаты база налогообложения должна будет определяться исходя из обычных цен на такие услуги без учета НДС (п. 190.2 НК)

товаров/услуг по регулируемым ценам
(тарифам)

По НК база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, определенной по таким ценам (тарифам) (абз. 4 п. 188.1 НК)

необоротным активам

По НК при поставке необоротных активов, в том числе в случае их самостоятельной ликвидации, перевода из производственных в непроизводственные, перевода с использования в налогооблагаемых операциях для использования в необлагаемых, база определяется исходя из их балансовой стоимости на момент поставки (абз. 5 п. 188.1 НК)

товаров по договорам финансового лизинга

Согласно НК базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта лизинга (абз. 7 п. 188.1 НК)

База налогообложения при поставке товаров/ услуг в отдельных случаях

Поставка товаров/услуг без оплаты, с частичной оплатой их стоимости средствами, в рамках бартерных операций, натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком налога

НК определено, что база налогообложения рассчитывается исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (п. 189.1 НК)

Однородных, бывших в употреблении товаров

По предписаниям НК при поставке однородных, бывших в употреблении товаров, приобретенных у физических лиц, не зарегистрированных плательщиками налога, в рамках договоров, предусматривающих передачу права собственности на такие товары, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров (п. 189.3 НК)

товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), доверительного управления

Базой налогообложения в данном случае НК (п. 189.4) устанавливает стоимость поставки этих товаров исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже:

— таможенной стоимости товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины;

— обычной цены для товаров, происхождением с таможенной территории Украины.

Эти нормы не распространяются на операции по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках указанных договоров

Дата увеличения налогового обязательства и налогового кредита при осуществлении поставок в рамках таких договоров определяется по общему правилу (абз. 2 п. 189.4 НК), то есть по первому событию: оплате или отгрузке.

Вместе с тем это правило не работает для операций по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территории Украины в рамках указанных договоров (абз. 3 п. 189.4 НК)

в случае ликвидации, бесплатной передачи основных производственных и непроизводственных фондов

Согласно положениям НК база налогообложения в этом случае определяется по обычным ценам, действующим на момент такой поставки (п. 189.9 НК)

при условной поставке

Базой налогообложения является обычная цена соответствующих товаров или необоротных активов (п. 189.11 НК)

База налогообложения для готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья нерезидента, при ее поставке на таможенной территории Украины

НК (ст. 191) установлено, что база налогообложения определяется:

 — по правилам для ввозимых на таможенную территорию Украины товаров при таможенном оформлении давальческого сырья или готовой продукции, полученной украинским исполнителем в оплату за предоставление услуг по переработке;

 — в порядке, установленном для поставки товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины в случае поставки на таможенной территории Украины готовой продукции, полученной в оплату за предоставление услуг по переработке

Ставки налога

20 %

0 %

20 % (с 01.01.2014 г. — 17 %);

0 % (для операций, оговоренных п. 195.1, п. 8.15 подраздела 2 р. XX НК, а также при экспорте «льготных» товаров; перечень остался практически в неизменном виде)

Налоговый кредит

Дата возникновения права на
налоговый кредит

Как и ранее, право на налоговый кредит возникает по дате первого из событий — оплате или получению товаров (услуг), что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НК). Правило первого события будет распространяться и на посреднические операции, за исключением посредничества в ВЭД (абз. 2 п. 189.4 НК). Датой возникновения права заказчика на налоговый кредит по долгосрочным договорам является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам) (п. 198.2 НК)

Предельные сроки отражения налогового кредита по налоговым накладным

Закон об НДС прямо не устанавливает этот срок. По разъяснениям ГНАУ, право на отражение налогового кредита сохраняется за плательщиком в течение 1095 дней с даты выписки налоговой накладной

365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной (абз. 3 п. 198.6 НК).

Плательщики НДС, применяющие кассовый метод, имеют право на включение в налоговый кредит сумм налога на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета (абз. 4 п. 198.6 НК)

Налоговый кредит по легковым автомобилям

В налоговый кредит не включается сумма налога, уплаченная плательщиком налога при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов). Стоимость легкового автомобиля включается в состав основных фондов, а НДС — в состав валовых расходов

В НК таких ограничений нет. Поэтому плательщик имеет право относить в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные при приобретении легкового автомобиля

Механизм распределения налогового кредита по НДС

Подпункт 7.4.3 Закона об НДС предусматривает, что если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода

Четко урегулирован механизм распределения «входного» НДС. В НК ему посвящена ст. 199. Для распределения входного НДС используется единый коэффициент, который рассчитывается как отношение объема облагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к общему объему поставок налогооблагаемых и необлагаемых операций (без учета суммы НДС) за тот же предыдущий календарный год. Коэффициент используется на протяжении всего текущего календарного года. В конце года производится перерасчет такого распределения с учетом фактических объемов операций.

Вновь созданные плательщики, а также плательщики, у которых в предыдущем году не было необлагаемых операций, рассчитывают часть по фактическим данным объемов по поставке налогооблагаемых и необлагаемых операций первого отчетного периода, в котором задекларированы такие операции. Расчет такой части подается в орган ГНС одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие налогооблагаемые и необлагаемые операции (п. 199.3 НК).

Пересчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.

Распределение налогового кредита не производится в случае осуществления операций, связанных с реорганизацией юридических лиц, а также в случае поставки отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся в ходе производственного процесса, при ликвидации основных средств и тому подобных операций (п.п. 199.6 НК)

Регистрация налоговых накладных

Реестр
налоговых накладных

Плательщики должны вести реестр полученных и выписанных налоговых накладных. Вместе с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период налоговому органу подается копия реестра налоговых накладных за такой период в электронном виде

Сохранено требование об обязательности предоставления в налоговый орган реестра налоговых накладных в электронном виде. Подавать его нужно ежемесячно (в том числе и плательщикам, применяющим квартальный отчетный период) в сроки, предусмотренные для подачи налоговой отчетности за отчетный месяц. При этом налоговые органы обязаны уведомлять плательщика налогов о наличии расхождений с данными контрагентов. В течение 10 дней после получения такого уведомления налогоплательщик имеет право уточнить налоговые обязательства без применения штрафных санкций (п. 201.6 НК)

Единый реестр налоговых накладных

—

Вводится Единый реестр налоговых накладных (ЕРНН) для «дорогих» налоговых накладных. Регистрации в этом Реестре подлежат налоговые накладные, сумма отраженного НДС в которых больше (п. 11 подраздела 2 «Особенности взимания НДС» р. XX НК):

— с 01.01.2011 г. — 1 млн грн.;

— с 01.04.2011 г. — 500 тыс. грн.;

— с 01.07.2011 г. — 100 тыс. грн.;

— с 01.01.2012 г. — 10 тыс. грн.

Согласно п. 201.10 НК поставщик товаров (услуг), прежде чем передать налоговую накладную покупателю, обязан будет ее зарегистрировать в ЕРНН. А покупатель должен сверить данные полученной налоговой накладной с данными ЕРНН. Отсутствие факта регистрации налоговой накладной в ЕРНН не дает права покупателю на включение сумм НДС в налоговый кредит. Порядок ведения реестра определит КМУ

Отражение налогового кредита на основании товарного чека или другого расчетного или платежного документа

Согласно п.п. 7.2.6 Закона об НДС плательщик имел право отразить налоговый кредит без налоговой накладной на основании товарного чека, другого расчетного или платежного документа при осуществлении поставки товара за наличные или расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в пределах 10 тыс. грн. в день

НК такая норма не предусмотрена. Поэтому товарный (нефискальный) чек, расчетный или платежный документ при осуществлении наличных расчетов больше не смогут заменить налоговую накладную. При этом сохраняется возможность отразить налоговый кредит на основании:

— кассового чека с фискальным номером и ИНН продавца на сумму (без НДС) не более 200 грн. в день;

— транспортного билета, гостиничного счета, счета за услуги связи и за другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям прибора учета) (в которых указана общая сумма платежа, ИНН продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами);

— ГТД (при ввозе товаров);

— заявления с жалобой (если поставщик отказывается предоставить налоговую накладную, нарушает порядок ее заполнения и регистрации в ЕРНН)

Порядок корректировки налоговых обязательств и налогового кредита

По требованиям НК (ст. 192 НК) корректировку суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя необходимо производить также при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг.

При этом НК запрещены любые корректировки в случае, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был произведен такой перерасчет (п.п. 192.2 НК)

Бюджетное возмещение

В отличие от Закона об НДС положениями НК определены две (вместо четырех) категории лиц, не имеющих права на получение бюджетного возмещения. Это те, кто (п. 200.5 НК):

— был зарегистрирован в качестве плательщиков налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца заявления бюджетного возмещения;

— имел объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев менее заявленной суммы бюджетного возмещения.

Вместе с тем данные ограничения (и первое, и второе) не действуют при начислении упомянутыми лицами налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов

Сам механизм бюджетного возмещения не изменился (ст. 200 НК). При этом у плательщика появилась возможность получить бюджетное возмещение с услуг нерезидента (п. 200.4 НК). Закон об НДС прямо такой возможности не предусматривал, поэтому налоговики не принимали к возмещению такие суммы.

По НК допускается возможность зачисления в уменьшение налоговых обязательств по НДС последующих налоговых периодов, как полной суммы бюджетного возмещения, так и ее части. Соответственно, плательщик может принять решение о возврате на текущий счет в банке не только полной, но и части причитающейся ему суммы бюджетного возмещения (п. 200.6 НК)

Автоматическое бюджетное возмещение

Для отдельных «добросовестных» плательщиков НДС НК введена возможность автоматического возмещения НДС. Бюджетное возмещение для них будет осуществляться только на основании камеральной проверки декларации по НДС, которая проводится не позднее 20 дней, следующих за окончанием предельного срока подачи декларации. После такой проверки налоговые органы подают в Госказначейство заключение о возможности возместить НДС. В течение 3-х операционных дней после получения положительного заключения Госказначейство обязано перечислить на счет налогоплательщика сумму бюджетного возмещения (п. 200.18 НК).

При этом право получить автоматическое возмещение имеют плательщики, которые отвечают одновременно следующим критериям (п. 200.19 НК):

1) не пребывают в судебных процедурах банкротства;

2) включены в ЕГРПОУ;

3) осуществляют операции, облагаемые по нулевой ставке (удельный вес которых в течение предыдущих 12 последовательных месяцев (для плательщиков с поквартальным периодом — в течение 4-х последовательных кварталов) совокупно составлял не менее 50 % общего объема поставок;

4) общая сумма расхождений между сформированным налоговым кредитом и налоговыми обязательствами контрагентов не превышает 10 % от заявленного возмещения;

5) средняя заработная плата работников не менее чем в 2,5 раза выше минимальной;

6) соответствуют хотя бы одному из следующих критериев: численность работников превышает 20 человек или остаточная стоимость основных фондов по данным бухучета превышает сумму налога, заявленную к возмещению, или уровень налоговых обязательств к уплате в бюджет по налогу на прибыль выше среднего по отрасли;

7) не имеют налогового долга

Отчетный период

— календарный месяц;

— квартал — по желанию плательщика при условии, что объем налогооблагаемых операций за прошедшие 12 месяцев не превысил 300 тыс. грн.)

— календарный месяц;

— квартал — для плательщиков, которые имеют право на применение нулевой ставки налога на прибыль (вводится на период с 01.04.2011 г. по 01.01.2016 г.). При этом непонятно, сохранится ли квартальный период для юридических лиц — единоналожников

Порядок предоставления налоговой декларации и сроки расчета с бюджетом

Декларация подается в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца. Уплатить сумму налогового обязательства по НДС налогоплательщик обязан в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации. Срок подачи квартальной декларации по НДС в разделе V НК не определен. На наш взгляд, в этом случае следует руководствоваться общими правилами, изложенными в п. 49.18.2 НК: подавать квартальную декларацию по НДС в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала. Соответственно уплатить налоговые обязательства по НДС необходимо в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации (п. 57.1 НК)

Отдельные операции

с давальческим сырьем иностранного заказчика

Порядок налогообложения операций с давальческим сырьем иностранного заказчика урегулирован ст. 204 НК. При этом особых изменений здесь нет, фактически сохраняется порядок, который был установлен Законом об НДС

с давальческим сырьем украинского заказчика

НК устанавливает следующий порядок налогообложения для украинского заказчика (ст. 205 НК):

 — не облагается НДС давальческое сырье при условии вывоза его украинским заказчиком в таможенном режиме переработки за пределами таможенной территории Украины;

 — облагается налогом в порядке, установленном для операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины, ввозимая готовая продукция, произведенная из давальческого сырья украинского заказчика;

 — возмещается в порядке, установленном для экспортных операций, уплаченный за поставленные услуги, приобретенные материалы, топливо, нематериальные активы налог в случае возврата в Украину валютной выручки от поставки готовой продукции за пределами таможенной территории Украины

Отдельные операции

по перемещению товаров через таможенную территорию Украины

Налогообложение ввоза товаров на таможенную территорию Украины согласно ст. 206 НК осуществляется в зависимости от таможенного режима, в который размещаются эти товары. Так:

 — налог уплачивается в полном объеме при импорте и реимпорте (кроме товаров, которые освобождаются от налогообложения при ввозе на таможенную территорию Украины);

 — налог не уплачивается при транзите и отказе в пользу государства;

 — применяется полное условное освобождение от налогообложения в таможенных режимах таможенного склада, уничтожения или разрушения, магазина беспошлинной торговли;

 — применяется полное или частичное условное освобождение в таможенных режимах временного ввоза (вывоза);

 — налог не уплачивается при таможенном режиме переработки на таможенной территории Украины при условии предоставления на сумму налогового обязательства простого векселя

туристические услуги

В отношении туристических услуг обращает на себя внимание тот факт, что по НК (ст. 207) при проведении операции поставки туристической услуги базой налогообложения в общем случае и для туристического оператора, и для туристического агента является стоимость такой услуги (без учета налога), равная сумме вознаграждения (маржи) такого туристического оператора (агента).

Если же туроператором (агентом) проводятся операции по поставке на территории Украины туристической услуги (туристического ваучера (путевки)), предназначенной для ее потребления (получения) за пределами территории Украины, то в этом случае базой налогообложения является стоимость такой услуги (туристического ваучера (путевки)).

Кроме прочего, при поставке туристической услуги (туристического ваучера (путевки)) нерезидентом через резидентов, неплательщиков налога, обязанность по уплате налога НК возлагает на лиц, получающих такие услуги

услуги от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины

Основным отличием положений НК от норм Закона об НДС в отношении налогообложения услуг, поставляемых нерезидентами, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, является то, что за не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС нерезидентов начислять налог должен получатель таких услуг вне зависимости от того, является он плательщиком НДС или нет (ст. 208 НК). Кстати, ГНАУ и сейчас требует, чтобы неплательщики НДС уплачивали НДС с таких операций, хотя прямо в Законе об НДС это не прописано. При этом получатель услуг — плательщик налога, как и ранее, будет иметь право на налоговый кредит. Для получателя нерезидентских услуг — неплательщика НДС в целях начисления НДС с услуг нерезидента будет разработан специальный отчетный документ (п. 208.4 НК)

Специальные
режимы в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства

В целом нормы Закона об НДС, устанавливающие правила специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, совпадают с прописанными в НК. В то же время есть и некоторые уточнения:

1) согласно НК сельскохозяйственными считаются товары, указанные не только в группах 1 — 24 УКТ ВЭД, но и в группах 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ВЭД;

2) предоставление услуг другим сельскохозяйственным предприятиям выделено как отдельный вид спецрежимной деятельности (п.п. «в» п.п. 209.15.2 НК);

3) раньше перечень видов деятельности, на которые распространяется спецрежим по НДС, определял КМУ. Теперь же этот перечень

По предписаниям НК специальный режим в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства действует до 31.12.2017 г. (п.п. 2 п. 2 р. XIX «Переходные положения» НК)

Уплата НДС молоко- и мясопереработчиками

До 01.01.15 г. НДС, который должен уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко, молочное сырье и молочные продукты, мясо и мясопродукты, другую продукцию переработки животных, закупленную в живом весе (шкуры, субпродукты, мясокостную муку), в полном объеме направляется в специальный фонд госбюджета. Порядок начисления, выплаты и использования указанных средств должен определить КМУ