Фиксированный сельскохозяйственный налог
На первый взгляд, порядок налогообложения по фиксированному сельскохозяйственному налогу (далее —
ФСН) с принятием Налогового кодекса Украины (далее — НК) не подвергся масштабным изменениям. Он по-прежнему является по сути разновидностью упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, которую (при соблюдении определенных условий) имеют право применять сельскохозяйственные товаропроизводители — юридические лица.Впрочем, несмотря на немногочисленность изменений, они имеют существенный характер.
Анатолий Бобро, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Какие налоги и сборы не уплачиваются
Согласно ст. 307 НК плательщики ФСН не являются плательщиками четырех налогов и сборов, а именно:
— налога на прибыль предприятий;
— земельного налога (кроме земельного налога за земельные участки, не используемые для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства);
— сбора за специальное использование воды;
— сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (в части осуществления торговой деятельности).
Другие, т. е. не указанные выше налоги и сборы, уплачиваются плательщиком налога в порядке и размерах, установленных этим НК, а единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование — в порядке, определенном Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».
Сроки применения ФСН
Согласно п. 308.6 НК регистрация сельскохозяйственного товаропроизводителя плательщиком ФСН отменяется:
— в случае подачи плательщиком налога письменного заявления о добровольном снятии с такой регистрации;
— по решению органа государственной налоговой службы:
а) если такой плательщик налога ликвидируется, в том числе путем слияния, присоединения или преобразования;
б) в случае установления по результатам документальной проверки несоблюдения плательщиком налога положений
ст. 301 НК. При этом такой плательщик налога обязан перейти к уплате налогов по общей системе налогообложения начиная со следующего месяца после месяца, в котором было установлено такое нарушение.Следует обратить внимание на отсутствие в
НК нормы о неизменности применения ФСН в течение определенного срока. Ранее, как известно, согласно части 8 ст. 2 Закона об ФСН изменение порядка уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) в течение отчетного (налогового) года не допускалось.
Расширение причин нерегистрации плательщиком ФСН
Расширен перечень причин, по которым сельхозпредприятие не может быть зарегистрировано как плательщик ФСН. В частности, если субъект хозяйствования на день подачи документов для приобретения статуса плательщика налога имеет налоговый долг (недоимку), за исключением безнадежного налогового долга (недоимки), возникшего в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств).
Следует отметить и то, что НК не предусмотрена, как прежде Законом об ФСН, реструктуризация (отсрочка) уплаты ФСН в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств.
Сельхоз-доля — не менее 75 %
Как и ранее, сохраняются нормы о соблюдении сельхозпредприятиями ряда достаточно жестких условий приобретения и подтверждения статуса плательщика ФСН, среди которых одним из определяющих является размер сельхоз-доли — не менее 75 %.
Более подробное сравнение аналогичных норм и новаций приведено в таблице ниже.
Категории | До вступления в силу НК | После вступления в силу НК |
1 | 2 | 3 |
Нормативное регулирование | Закон об ФСН, Положение об ФСН и другие акты законодательства | Глава 2 раздела XIV НК |
Определение понятия фиксированного сельскохозяйственного налога | ФСН — налог, который не изменяется в течение определенного Законом об ФСН срока и взимается с единицы земельной площади | Фиксированный сельскохозяйственный налог, по определению этого понятия п.п. 14.1.256 НК, это налог, который взимается с единицы земельной площади в процентах ее нормативной денежной оценки и уплата которого заменяет уплату отдельных налогов и сборов |
Существенное отличие в приведенных определениях заключается в том, что НК уже не говорит о неизменности применения ФСН в течение определенного срока | ||
ФСН уплачивается в счет налогов и сборов | налога на прибыль предприятий; | Пунктом 307.1 НК установлено, что плательщики ФСН не являются плательщиками таких налогов и сборов: |
— платы (налога) за землю | земельного налога (кроме земельного налога за земельные участки, не используемые для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства) | |
— коммунального налога | НК не предусмотрены такие виды налогообложения | |
— сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета | ||
— платы за приобретение торгового патента на осуществление торговой деятельности | сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (в части осуществления торговой деятельности) | |
— сбора за специальное водопользование | — сбора за специальное использование воды | |
Изменение порядка уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) | Изменение порядка уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) в течение отчетного (налогового) года не допускается. Если в отчетном налоговом периоде валовой доход от операций по реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки составляет менее 75 % общей суммы валового дохода, предприятие уплачивает налоги в следующем отчетном периоде на общих основаниях | В случае выявления по результатам документальной проверки несоблюдения плательщиком налога установленных требований, такой плательщик налога обязан перейти к уплате налогов по общей системе налогообложения, начиная со следующего месяца после месяца, в котором было установлено такое нарушение (п.п. «б» п.п. 308.6.2. НК) |
То есть, согласно п. 308.6 НК, при наличии нарушений регистрация сельхозтоваропроизводителя плательщиком ФСН может быть отменена по решению налогового органа еще до окончания отчетного (налогового) года | ||
Плательщики | Сельскохозяйственные предприятия различных организационно-правовых форм, предусмотренных законами Украины, крестьянские и другие хозяйства, занимающиеся производством (выращиванием), переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции, а также рыбоводческие, рыбацкие и рыболовецкие хозяйства, занимающиеся разведением, выращиванием и ловлей рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах), в которых сумма, полученная от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, превышает 75 % общей суммы валового дохода | Сельскохозяйственные товаропроизводители, в которых доля сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75 % (п. 301.1 НК) |
Употребление слова «товаропроизводители» вместо слова «предприятия» не влечет расширение круга плательщиков ФСН, ведь в любом случае речь идет только о юридических лицах. Это понятно из определения п.п. 14.1.235 НК понятия «сельскохозяйственный товаропроизводитель» — юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, которое занимается производством сельскохозяйственной продукции и/или разведением, выращиванием и ловлей рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах) и ее переработкой на собственных или арендованных мощностях, в том числе собственно произведенного сырья на давальческих условиях, и осуществляет операции по его поставке | ||
О возможности быть плательщиками ФСН сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые образуются путем слияния, присоединения, преобразования, деления или выделения и вновь созданными
| В этом вопросе сохраняется ранее существующий порядок. Согласно пунктам 301.2 — 301.5 НК при условии наличия необходимого 75 % размера сельхоз-доли за предыдущий налоговый (отчетный) год сельскохозяйственные товаропроизводители созданы путем: | |
— слияния или присоединения, могут быть плательщиками налога в год образования (при соблюдении размера сельхоз-доли всеми товаропроизводителями, принимающими участие в их создании) | ||
— преобразования плательщика налога, могут быть плательщиками налога в год преобразования | ||
— деления или выделения, могут быть плательщиками налога со следующего года | ||
— вновь созданные сельхозтоваропроизводители могут быть плательщиками налога со следующего года | ||
Не может быть зарегистрирован как плательщик ФСН субъект хозяйствования: | — который реализует инвестиционные или инновационные проекты в специальных (свободных) экономических зонах, на территориях приоритетного развития со специальным режимом инвестиционной деятельности, в условиях технологических парков, реализует инновационные проекты в соответствии с Законом Украины «Об инновационной деятельности» или зарегистрирован плательщиком единого налога для субъектов малого предпринимательства | Пунктом 301.6 НК установлено, что не может быть зарегистрирован как плательщик налога субъект хозяйствования: |
— который осуществляет деятельность по производству и/или реализации подакцизных товаров, кроме* виноматериалов виноградных (коды согласно УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30), произведенных на предприятиях первичного виноделия для предприятий вторичного виноделия, использующих такие виноматериалы для производства готовой продукции | ||
— который на день подачи документов для приобретения статуса плательщика налога имеет налоговый долг (недоимку), за исключением безнадежного налогового долга (недоимки), возникшего в результате действия обстоятельств непреодолимой силы | ||
* Обращаем внимание, что исключение из общего правила запрета для производителей подакцизных товаров вовсе не означает возможность применения ФСН указанными «виноградными» виноделами, имеющими только один статус — перерабатывающего предприятия. Этого маловато, ведь, чтобы быть плательщиком ФСН, такому предприятию нужно иметь и статус сельскохозяйственного товаропроизводителя. | ||
Сельхоз-доходы | В основном сохраняется ранее существующий порядок. Согласно п. 308.4 НК в состав сельхоз-доходов включается выручка от реализации продукции растениеводства, животноводства (в том числе птицеводства) и рыбоводства и продуктов ее переработки на собственных предприятиях, а также реализации сельхозпродукции, произведенной из сырья собственного производства на давальческих условиях | |
— | Как нюанс следует отметить, что в указанном п. 308.4 НК обособленно говорится о включении в состав сельхоз-доходов выручки от реализации продукции растениеводства на закрытой почве и продуктов ее переработки на собственных предприятиях. Новацией является отнесение селекционными центрами, предприятиями (объединениями) из племенного дела в животноводстве к продукции собственного производства также племенных (генетических) ресурсов, приобретенных в других селекционных центрах, на предприятиях (в объединениях) по племенному делу в животноводстве и реализованных отечественным предприятиям для осеменения маточного поголовья животных (п. 301.1 НК) | |
Сопутствующие услуги в составе сельхоз-доходов | По-прежнему возможность включения в состав сельхоз-доходов доходов от предоставления сопутствующих услуг, полученных в течение последнего налогового (отчетного) периода, предоставляется только сельхозпредприятиям, созданным путем слияния, присоединения, преобразования, деления или выделения, в год такого образования (п. 308.4 НК). Указанный в НК перечень сопутствующих услуг идентичен Перечню, утвержденному приказом Минагрополитики от 29.01.2007 г. № 55 | |
Сельхоз-доля | Предельный размер сельхоз-доли не изменился — не менее 75 %. Доля сельскохозяйственного товаропроизводства, по определению этого понятия п.п. 14.1.262 НК, — это удельный вес дохода сельхозтоваропроизводителя, полученного от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки, в общей сумме его дохода, учитываемого при определении права такого товаропроизводителя на регистрацию как плательщика налога. Как и ранее, в случае если в налоговом (отчетном) году сельхоз-доля менее 75 %, сельхозтоваропроизводитель уплачивает налоги в следующем налоговом (отчетном) году на общих основаниях (п. 309.1 НК) | |
Соблюдение условия 75 % сельхоз-доли при слиянии, присоединении, преобразовании, делении или выделении предприятий | Норма о соблюдении 75 % сельхоз-доли за предыдущий налоговый (отчетный) год распространяется: | |
согласно п. 1 ст. 2 Закона об ФСН на: | согласно п. 301.1 НК на: | |
— каждое отдельное лицо, созданное путем деления или выделения | — каждое отдельное лицо, созданное путем деления или выделения | |
— лицо, созданное путем преобразования | — лицо, созданное путем преобразования | |
Как видим, изменение формулировки нормы касается предприятий, которые сливаются или присоединяются. Впрочем, и прежде нормы Положения об ФСН требовали не обобщенного, а обособленного соблюдения 75 % сельхоз-доли всеми сливающимися или присоединяющимися предприятиями | ||
О неприменении 75-процентного критерия сельхоз-доли в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств | Сохраняется ранее существующий порядок. Если плательщики налога не могут выполнить требование о 75-процентном критерии сельхоз-доли в связи с возникновением обстоятельств непреодолимой силы в предыдущем налоговом (отчетном) году, к таким плательщикам налога в следующем налоговом (отчетном) году это требование не применяется | |
О подтверждении возникновения для плательщиков | Отметим, что ни Законом об ФСН, ни Положением об ФСН механизм подтверждения не регламентирован. Вместе с тем Методическими рекомендациями по составлению Расчета сельхоз-доли, утвержденными приказом Минагрополитики от 22.10.2009 г. № 752, предусматривалось, что факт непреодолимой силы для плательщиков налогов подтверждается одним из следующих заключений (подтверждений): | Согласно п. 308.5 НК наличие обстоятельств непреодолимой силы и перечень субъектов хозяйствования, пострадавших вследствие таких обстоятельств, подтверждается решениями Верховной Рады АР Крым и областных советов |
О реструктуризации (отсрочке) уплаты ФСН в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств | Согласно Закону об ФСН в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств в отношении каждого конкретного плательщика по его ходатайству Верховной Радой АР Крым, областными, Киевским и Севастопольским городскими советами по согласованию с Минфином и Минагрополитики предусматривалось принятие решения о реструктуризации (отсрочке) уплаты ФСН (за исключением безнадежного налогового долга, подлежащего списанию в соответствии с Законом № 2181) | НК не предусмотрено |
Объект налогообложения | По-прежнему площадь сельхозугодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда внутренних водоемов (озер, прудов, водохранилищ), находящаяся в собственности сельхозтоваропроизводителя или предоставленная ему в пользование, в том числе на условиях аренды (ст. 302 НК) | |
Если в отчетном периоде изменяется площадь земельного участка в связи с приобретением на него права собственности или пользования | В этих случаях плательщик по-прежнему обязан уточнить сумму налоговых обязательств по налогу на период, начиная с даты приобретения (потери) такого права до последнего дня налогового (отчетного) года. Изменился срок подачи в налоговые органы по местонахождению плательщика налога и по месту расположения земельного участка таких уточнений и порядок подтверждения площади земель: | |
Согласно Закону об ФСН и Положению об ФСН — в течение месяца. При этом предусматривалась также подача извлечения из государственного земельного кадастра о составе земель сельскохозяйственных угодий и их денежной оценке | Согласно п. 306.5 НК — в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным периодом, вместе со сведениями о наличии земельных участков и их нормативной денежной оценке | |
О порядке включения в декларацию по ФСН арендованных земель | Порядок без изменений. При предоставлении земель в аренду плательщиком ФСН (арендодателем) другому плательщику ФСН (арендатору) арендованная площадь включается в декларацию арендодателя. Арендатор включает в декларацию земли, арендованные у неплательщика ФСН (п. 306.6 НК) | |
База налогообложения | По-прежнему нормативная денежная оценка одного гектара сельхозугодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений), проведенная по состоянию на 1 июля 1995 года, для земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ) — нормативная денежная оценка одного гектара пашни в Автономной Республике Крым или в области, проведенная по состоянию на 1 июля 1995 года (ст. 303 НК). Нормативная денежная оценка земельных участков, по определению этого понятия п.п. 14.1.125 НК — это капитализированный рентный доход с земельного участка, определенный в соответствии с законодательством центральным органом исполнительной власти по вопросам земельных ресурсов | |
Ставки налога с одного гектара (в процентах к базе налогообложения) | Установленный ст. 304 НК размер ставок налога с одного гектара сельскохозяйственных угодий и/или земель водного фонда для сельхозтоваропроизводителей зависит от категории (типа) земель, их расположения и составляет (в процентах базы налогообложения): Под специализацией на производстве (выращивании) и переработке продукции растениеводства на закрытой почве следует понимать превышение доли дохода, полученного от реализации такой продукции и продукции ее переработки двух третей дохода (66 процентов) от реализации всей собственно произведенной сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки. Перечень горных зон и полесских территорий определяется Кабинетом Министров Украины | |
Налоговый | Не будем обращать особое внимание на то, что Закон об ФСН базовым называет отчетный (налоговый) месяц, а НК — налоговый (отчетный) год, который по-прежнему начинается с 1 января и заканчивается 31 декабря того же года (ст. 305 НК). Появление в ст. 305 НК определений понятий «предыдущий налоговый (отчетный) год для вновь созданных сельскохозяйственных товаропроизводителей» и «налоговый (отчетный) год для ликвидируемого сельскохозяйственного товаропроизводителя», прямо не указанных в Законе об ФСН, но понятных из его контекста, по большей степени не является принципиальной | |
Порядок начисления | Можно сказать, что порядок начисления не изменился. Согласно п. 306.1 НК сельскохозяйственные товаропроизводители самостоятельно исчисляют сумму налога ежегодно по состоянию на 1 января и до 1 февраля текущего года подают соответствующему органу государственной налоговой службы по местонахождению плательщика налога и месту расположения земельного участка налоговую декларацию на текущий год по форме, установленной в порядке, предусмотренном ст. 46 НК. В частности, п. 46.5 НК установлено, что форма налоговой декларации устанавливается центральным органом государственной налоговой службы по согласованию с Минфином Украины. Аналогичная норма была и в Законе об ФСН, правда, в нем говорилось о подаче налогового расчета ФСН, а не декларациях. Однако не будем забывать, что в свете Закона № 2181 такой расчет также понимался декларацией. Впрочем, возможно, появится новая форма такой налоговой отчетности по ФСН с названием «декларация» | |
Сроки уплаты | Сохраняется ежемесячный порядок уплаты ФСН — в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца, и определения его ежемесячной суммы — в размере трети суммы налога, определенной на каждый квартал от годовой суммы налога, в следующих размерах: в I квартале — 10 %; во II квартале — 10 %; в III квартале — 50 %; в IV квартале — 30 % (п. 306.2 НК) | |
Куда перечисляется ФСН | По-прежнему на соответствующий счет местного бюджета по месту расположения земельного участка (п. 306.8 НК) | |
Порядок приобретения и подтверждения статуса плательщика ФСН | Практически сохраняется существующий порядок. По-прежнему для приобретения и подтверждения статуса плательщика ФСН до 1 февраля текущего года сельхозпредприятия подают в налоговые органы по своему местонахождению и по месту расположения земельного участка соответственно общий и отчетные расчеты ФСН (согласно НК — декларации), расчет сельхоз-доли (п. 308.1 НК). Новация заключается в том, что согласно Положению об ФСН нужно было подавать извлечение из государственного земельного кадастра, а НК говорит о подаче ведомости (справки) о наличии земельных участков, в которой указываются сведения о каждом документе, устанавливающем право собственности и/или пользования земельными участками, в том числе и о каждом договоре аренды земельной доли (пая). Впрочем, и ранее, а именно в письме ГНАУ от 12.10.2009 г. № 22231/7/15-0717, указывалось: если договоры на аренду земельного участка заключены на срок до одного года и в случае использования сельхозпредприятиями земельных участков, правоустанавливающие документы которых проходят процедуру оформления и еще не зарегистрированы в базе данных структурных подразделений Центра государственного земельного кадастра, то для расчета ФСН площадь земельных участков будет подтверждаться отделами Госкомзема в районах | |
Справка о предоставлении или подтверждении статуса плательщика ФСН | Можно сказать, что практически сохраняется прежний порядок. Такая справка выдается органом государственной налоговой службы по местонахождению такого плательщика (месту пребывания на налоговом учете) в течение 10 рабочих дней с даты подачи сельхозтоваропроизводителем налоговой декларации по ФСН (п. 308.3 НК). Новацией является то, что в НК идет продолжение предложения «или заявления». В связи с этим отметим: поскольку форма такого заявления законодательно не установлена, поэтому, возможно, говорится о подаче заявления в произвольной форме |
Принятые сокращения
ФСН — фиксированный сельскохозяйственный налог.
Использованы нормативные документы
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон об ФСН
— Закон Украины «О фиксированном сельскохозяйственном налоге» от 17.12.98 г. № 320-XIV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Положение об ФСН
— Положение о порядке производства и учета фиксированного сельскохозяйственного налога, утвержденное постановлением КМУ от 23.04.99 г. № 658 (в редакции постановления КМУ от 25.05.2006 г. № 725).