О рассмотрении письма

Налогообложение займа

Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 06.05.2011 г. № 12818/7/15-03-17 «О рассмотрении письма»

 

1. О налогообложении займа, полученного от предприятия.

В соответствии с пунктом 1 раздела XIX «Заключительные положения» Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) предусмотрено, что этот Кодекс вступает в силу с 1 января 2011 года, кроме, в частности, раздела III этого Кодекса, который вступает в силу с 1 апреля 2011 года.

Пунктом 2 этого раздела установлено признать утратившим силу, в частности, с 1 апреля 2011 года — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий», кроме пункта 1.20 статьи 1 данного Закона, действующего до 1 января 2013 года.

В соответствии с подпунктом 14.1.267 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса заем — это денежные средства, предоставляемые резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа.

Подпунктом 138.10.5 пункта 138.10 статьи 138 Кодекса установлено, что в состав других расходов включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных этим Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета).

Статьей 141 Кодекса установлены особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам.

Порядок налогообложения операций с долговыми требованиями и обязательствами, установленный подпунктом 153.4.1 пункта 153.4 статьи 153 Кодекса, предусматривает, что с учетом особенностей, установленных этим разделом, не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с получением плательщиком налога основной суммы финансовых кредитов, в том числе субординированного долга, займов от других лиц-кредиторов, а также возврат основной суммы финансовых кредитов, займов, предоставленных плательщиком налога другим лицам-дебиторам, получением части консолидированного ипотечного долга собственниками ипотечных сертификатов участия, заменой одной доли консолидированного ипотечного долга на другую.

Одновременно с этим подпунктом 153.4.2 этого пункта предусмотрено, что с учетом особенностей, установленных этим разделом, не включаются в расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с возвратом плательщиком налога основной суммы кредита, в том числе субординированного долга, займа, доли консолидированного ипотечного долга при погашении ипотечного сертификата участия, но не более суммы, уплаченной за приобретение такого сертификата другим лицам-кредиторам, процентного займа, а также с предоставлением основной суммы кредита, займа другим лицам-дебиторам, выкупа (замены) одной доли консолидированного ипотечного долга на другую в соответствии с законом.

Таким образом, если заем соответствует критериям, установленным подпунктом 14.1.267 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса, то учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с подпунктом 138.10.5 пункта 138.10 статьи 138, статьей 141, подпунктами 153.4.1 и 153.4.2 пункта 153.4 статьи 153 Кодекса.

3. О расходах, осуществленных в пользу нерезидента.

Пунктом 138.2 статьи 138 Кодекса установлено, что расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, определяются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.

Также этим подпунктом обусловлено, что плательщик налога для определения объекта налогообложения имеет право на учет расходов, подтвержденных документами, составленными нерезидентами в соответствии с правилами других стран.

Подпунктом 139.1.13 пункта 139.1 статьи 139 Кодекса определены расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, в частности это расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению согласно пункту 160.8 статьи 160 этого Кодекса) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.

При этом в состав расходов не включаются в полном объеме расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе в случае, если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом положений пункта 161.3 статьи 161 этого Кодекса.

4. О расходах, понесенных на получение и пользование беспроцентным займом.

Налоговым кодексом Украины не предусмотрено включение расходов на получение и пользование беспроцентным займом в состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения.

 

Заместитель председателя комиссии
 по проведению реорганизации ГНА Украины,
 заместитель Председателя ГНА Украины
А. Любченко

 

Комментарий редакции

В комментируемом письме рассмотрен не один, а сразу три вопроса, в определенной степени связанных между собой. Отметим, что их нумерация содержит ошибки: пункт 2 отсутствует, а следовательно пункты 3 и 4 должны бы быть соответственно пунктами 2 и 3.

Рассмотрим их в той последовательности, в которой они приведены в письме.

 

Налогообложение займа, полученного от предприятия

В первую очередь авторы письма обратили внимание на определение «заем». Сразу отметим, что

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее — Закон № 334/94), до вступления в силу раздела ІІІ НК регулировавший вопрос обложения налогом на прибыль предприятия, подобного определения не содержал. В соответствии с определением, данным в п.п. 14.1.267 НК, можно выделить следующие характеристики займа:

—

заем предоставляется только в денежной форме (в отличие от кредита, который может быть товарным);

—

заимодателями могут выступать:

а) из числа

резидентов — только финансовые учреждения;

б) из числа

нерезидентов — только те из них, которые не имеют оффшорного статуса (напомним, что расположение на территории оффшорных зон не всегда означает наличие оффшорного статуса, и, предоставив плательщику налога — контрагенту выписку из правоучредительных документов, легализуемую соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (неоффшорном) статусе такого нерезидента, он считается не имеющим оффшорного
статуса);

— никаких

требований к заемщикам не установлено (т. е. они могут быть как юридическими, так и физическими лицами);

—

сроковость, возвратность и платность займа.

Платность займа означает начисление и уплату процентов за его пользование.

Проценты

в соответствии с п.п. 14.1.206 НК — это доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок средств либо имущества.

Как видим, это определение дано с точки зрения заимодателя, так как именно для него проценты являются доходом (в зависимости от статуса заимодателя проценты могут относиться в состав дохода банковских учреждений согласно

абз. «а» п.п. 135.4.2 НК или других доходов согласно п. п 135.5.1 НК).

В то же время для заемщика проценты являются расходами (в зависимости от его статуса включаются в состав расходов банковских учреждений в соответствии с

п.п. 138.1.1 НК или в состав финансовых расходов, а те, в свою очередь, в состав других расходов в соответствии с п.п. 138.10.5 НК).

В данном письме рассмотрено получение займа только с одной стороны (с точки зрения его заемщика). Поэтому для него проценты по полученному займу будут, безусловно, расходами. При этом использовано условие, что данное предприятие не является банковским учреждением. Поэтому для такого плательщика подобные расходы будут финансовыми, которые, в свою очередь, включаются в состав других расходов.

В письме попутно указано, что

особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам приведены в ст. 141 НК. По нашему мнению, на этих особенностях целесообразно остановиться несколько подробнее.

Так,

согласно п. 141.1 НК в состав расходов плательщика включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по займам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога. То есть плательщик вынужден будет доказывать использование займа именно в хозяйственной деятельности.

В соответствии с

п. 141.2 НК для плательщика налога, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав расходов начисления процентов по займам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов. Довольно-таки специфический случай, однако некоторым плательщикам налога все же придется его учесть. Для них предусмотрена поблажка, открывающая путь в состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, подобных суммам в следующих налоговых периодах. Согласно п. 141.3 НК проценты, соответствующие требованиям п. 141.1 НК, но не отнесенные в состав расходов производства (оборота) согласно положениям п. 141.2 НК, в течение отчетного периода подлежат перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п. 141.2 НК.

С процентами разобрались, самое время перейти к «телу» займа. С ним в действительности все намного проще. Оно не включается ни в доходы заемщика при получении (

п.п. 153.4.1 НК), ни в расходы заимодателя при выдаче средств (п.п. 153.4.2 НК).

Таким образом, расходы у заемщика — плательщика налога на прибыль возникают только в связи с начислением процентов за пользование займом и только в том случае, когда такой заем соответствует критериям, определенным

п.п. 14.1.267 НК.

 

Расходы, осуществленные в пользу нерезидента

.

Следующая часть письма касается вопроса о документальном подтверждении расходов, осуществленных в пользу нерезидента. В частности определено, что

плательщик налога для определения объекта налогообложения имеет право на учет расходов, подтвержденных документами, составленными нерезидентами в соответствии с правилами других стран. Отметим, что подобное правило — новаторство НК, ведь в Законе № 334/94 не содержалось прямой нормы, которая бы предоставляла плательщикам подобное право.

Кроме того, в письме указано, что

расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе в объеме, превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, не включаются в состав расходов.

Исключением являются расходы, осуществленные (начисленные) в пользу постоянных представительств нерезидентов.

Если же лицо, в пользу которого осуществляется оплата услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус, то в состав расходов плательщика соответствующие расходы не включаются в полном объеме.

Эти положения являются новыми по сравнению с теми правилами, которые действовали согласно

Закону № 334/94. Направления этих новшеств в порядке учета расходов очевидны: это противодействие иностранным, и в то же время создание режима максимального содействия национальным предприятиям, осуществляющим свою деятельность в сфере консалтинга, маркетинга и рекламы.

 

Расходы, понесенные на получение и пользование беспроцентным займом

.

Представители налоговых органов отмечают, что

НК не предусматривает включения расходов на получение и пользование беспроцентным займом в состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения.

Мы же при рассмотрении данного вопроса свое внимание обратим на то, что, исходя из определения займа, данного в

п.п. 14.1.267 НК, он просто не может быть беспроцентным, так как предусматривает уплату процентов за пользование суммой займа. То есть, когда по договору предусматривается предоставление средств заемщику без уплаты им процентов за их пользование, подобные отношения с целью налогообложения не считаются займом. Согласно п.п. 14.1.257 НК их следует расценивать как возвратную финансовую помощь (о налогообложении которой идет речь в материале «Налогообложение возвратной финпомощи» на с. 58—62).

В части первой этого письма прямо сказано, что

только в случае соответствия займа критериям, установленным п.п. 14.1.267 НК, учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с п.п. 138.10.5, ст. 141, пп. 153.4.1 и 153.4.2 НК.

Эти нормы предусматривают включение в состав расходов плательщика налога не только процентов за пользование займом, но и

других расходов предприятия в пределах норм, установленных НК, связанных с заимствованиями (п.п. 138.10.5 НК), однако на рассматриваемые в этой части письма расходы такие нормы не распространяются.

Налоговики в данном письме отталкивались от того, что нигде в

НК прямо не предусмотрено включение расходов на получение и пользование беспроцентным займом в состав расходов плательщика налога, поэтому ни комиссионные расходы, связанные с пользованием беспроцентным займом, ни другие расходы, которые могут иметь место при получении и пользовании беспроцентным займом, плательщик налога включать в состав своих расходов в налоговом учете не имеет права.

 

Юрий Товстопят