Оподаткування позики
Лист Державної податкової адміністрації України від 06.05.2011 р. № 12818/7/150317
«Щодо розгляду листа»
1. Щодо оподаткування позики, отриманої від підприємства.
Відповідно до пункту 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України (далі — Кодекс) передбачено, що цей Кодекс набирає чинності з 1 січня 2011 року, крім, зокрема, розділу III цього Кодексу, який набирає чинності з 1 квітня 2011 року.
Пунктом 2 цього розділу встановлено визнати такими, що втратили чинність, зокрема, з 1 квітня 2011 року — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», крім пункту 1.20 статті 1 цього Закону, який діє до 1 січня 2013 року.
Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Кодексу позика — це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Кодексу встановлено, що до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Статтею 141 Кодексу встановлені особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями.
Порядок оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями, встановлений підпунктом 153.4.1 пункту 153.4 статті 153 Кодексу, передбачає, що з урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з отриманням платником податку основної суми фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб — кредиторів, а також повернення основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам — дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу.
Одночасно з цим підпунктом 153.4.2 цього пункту передбачено, що з урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку основної суми кредиту, у тому числі субординованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам — кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам — дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону.
Таким чином, якщо позика відповідає критеріям, встановленим підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, то облік доходів і витрат здійснюється у відповідності до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, статті 141, підпунктів 153.4.1 і 153.4.2 пункту 153.4 статті 153 Кодексу.
3. Щодо витрат, здійснених на користь нерезидента.
Пунктом 138.2 статті 138 Кодексу встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Також цим підпунктом обумовлено, що платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Підпунктом 139.1.13 пункту 139.1 статті 139 Кодексу визначені витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, зокрема це витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 статті 160 цього Кодексу) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному.
При цьому до складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу.
4. Щодо витрат, понесених на отримання і користування безпроцентною позикою.
Податковим кодексом України не передбачено включення витрат на отримання і користування безпроцентною позикою до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.
Заступник голови комісії з проведення реорганізації ДПА України,
заступник Голови ДПА України
О. Любченко
коментар редакції
У листі, що коментується, розглянуто не одне, а одразу три питання, певною мірою пов’язаних між собою. Зазначимо, що їх нумерація містить помилки: пункт 2 відсутній, а відтак пункти 3 і 4 мали б бути відповідно пунктами 2 і 3.
Розглянемо їх у тій послідовності, в якій їх наведено в листі.
Оподаткування позики, отриманої від підприємства
У першу чергу автори листа звернули увагу на визначення «позика». Одразу зазначимо, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі — Закон № 334/94), який до набрання чинності розділу ІІІ ПК регулював питання обкладення податком на прибуток підприємства, подібного визначення не містив. Відповідно до визначення, даного п.п. 14.1.267 ПК можна виділити наступні характеристики позики:
— позика надається лише в грошовій формі (на відміну від кредиту, який може бути товарним);
— позикодавцями можуть виступати:
а) з числа резидентів — лише фінансові установи;
б) з числа нерезидентів — лише ті з них, котрі не мають офшорного статусу (нагадаємо, що розташування на території офшорних зон не завжди означає наявність офшорного статусу, і, надавши платнику податку-контрагенту виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента, він вважається таким, що не має офшорного статусу);
— жодних вимог до позичальників не встановлено (тобто вони можуть бути як юридичними, так і фізичними особами);
— строковість, поворотність та платність позики.
Платність позики означає нарахування та сплату за її користування процентів.
Проценти відповідно до п.п. 14.1.206 ПК — це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
Як бачимо, це визначення дано з точки зору позикодавця, оскільки саме для нього проценти є доходом (залежно від статусу позикодавця проценти можуть відноситись до складу доходу банківських установ згідно з абз. «а» п.п. 135.4.2 ПК або інших доходів згідно з п. п 135.5.1 ПК).
У той же час для позичальника проценти є витратами (залежно від його статусу включаються до складу витрат банківських установ відповідно до п.п. 138.1.1 ПК або до складу фінансових витрат, а ті, в свою чергу, до складу інших витрат відповідно до п.п. 138.10.5 ПК).
У цьому листі розглянуто отримання позики лише з одного боку (з точки зору її позичальника). Тому для нього проценти по отриманій позиці будуть, безумовно, витратами. При цьому використано умову, що дане підприємство не є банківською установою. Тому для такого платника подібні витрати будуть фінансовими, що в свою чергу включаються до складу інших витрат.
У листі мимохідь згадано, що особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями наведено в ст. 141 ПК. На нашу думку, на цих особливостях доцільно зупинитись дещо детальніше.
Так, згідно з п. 141.1 ПК до складу витрат платника включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за позиками, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку. Тобто платник змушений буде доводити використання позики саме в господарській діяльності.
Відповідно до п. 141.2 ПК для платника податку, 50 % та більше статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за позиками на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів. Досить таки специфічний випадок, проте деяким платникам податку все ж доведеться на нього зважити. Для них передбачена поблажка, яка відкриває шлях до складу витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, подібним сумам у наступних податкових періодах. Згідно з п. 141.3 ПК проценти, які відповідають вимогам п. 141.1 ПК, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2 ПК, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених п. 141.2 ПК.
З процентами розібрались, саме час перейти до «тіла» позики. З ним насправді все набагато простіше. Воно не включається ані в доходи позичальника при отриманні (п.п. 153.4.1 ПК), ані до витрат позикодавця при видачі коштів (п.п. 153.4.2 ПК).
Таким чином, витрати в позичальника—платника податку на прибуток виникають лише у зв’язку з нарахуванням процентів за користування позикою і тільки в тому разі, коли така позика відповідає критеріям, визначеним п.п. 14.1.267 ПК.
Витрати, здійснені на користь нерезидента
Наступна частина листа стосується питання стосовно документального підтвердження витрат, здійснених на користь нерезидента. Зокрема визначено, що платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн. Зазначимо, що подібне правило — новаторство ПК, адже в Законі № 334/94 не містилось прямої норми, яка б надавала платникам подібне право.
Крім того, у листі вказано, що витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами в обсязі, що перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному, не включаються до складу витрат.
Виключенням є витрати, здійснені (нараховані) на користь постійних представництв нерезидентів.
Якщо ж особа, на користь якої здійснюється оплата послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, є нерезидентом, що має офшорний статус, то до складу витрат платника відповідні витрати не включаються у повному обсязі.
Ці положення є новими порівняно з тими правилами, що діяли згідно із Законом № 334/94. Спрямування цих новин у порядку обліку витрат очевидне: це протидія іноземним, і в той же час створення режиму максимального сприяння національним підприємствам, що здійснюють свою діяльність у сфері консалтингу, маркетингу та реклами.
Витрати, понесені на отримання і користування безпроцентною позикою
Представники податкових органів зазначають, що ПК не передбачає включення витрат на отримання і користування безпроцентною позикою до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.
Ми ж при розгляді цього питання свою увагу звернемо на те, що, виходячи з визначення позики, даного в п.п. 14.1.267 ПК, вона просто не може бути безпроцентною, оскільки передбачає сплату процентів за користування сумою позики. Тобто, коли за договором передбачається надання коштів позичальнику без сплати ним процентів за їх користування, подібні відносини з ціллю оподаткування не вважаються позикою. Згідно з п.п. 14.1.257 ПК їх слід розцінювати як поворотну фінансову допомогу (детальніше про оподаткування поворотної фінансової допомоги див. на с. 58 —
62 цього номера).
У частині першій цього листа прямо сказано, що лише в разі відповідності позики критеріям, установленим п.п. 14.1.267 ПК, облік доходів і витрат здійснюється відповідно до п.п. 138.10.5, ст. 141, пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПК.
Ці норми передбачають включення до складу витрат платника податку не лише процентів за користування позикою, але й інших витрат підприємства в межах норм, установлених ПК, пов'язаних із запозиченнями (п.п. 138.10.5 ПК), проте на розглядувані в цій частині листа витрати такі норми не поширюються.
Податківці в даному листі відштовхувались від того, що ніде в ПК прямо не передбачено включення витрат на отримання і користування безпроцентною позикою до складу витрат платника податку, тому ані комісійні витрати, пов’язані з користуванням безпроцентною позикою, ані інші витрати, які можуть мати місце при отриманні та користуванні безпроцентною позикою, платник податку включати до складу своїх витрат в податковому обліку не має права.
Юрій Товстоп'ят
