ПЕРЕХОДЯЩИЕ ОСТАТКИ ТМЦ: ЧТО УЖЕ ПОШЛО НА ЗАТРАТЫ, ЧТО ИДЕТ СЕЙЧАС, А ЧТО НЕ ПОЙДЕТ НИКОГДА
В связи со вступлением в силу раздела III НК и, соответственно, утратой силы Закона о налоге на прибыль у бухгалтеров возникает множество вопросов, связанных с учетом переходящих остатков ТМЦ, то есть таких остатков, по которым какие-то из трех событий (поступление, оплата или реализация) произошли до 1 апреля, а какие-то — после. Будем считать при этом, что в тех случаях, когда речь идет об авансах/предоплате, подразумевается 100 %-ная оплата стоимости товара. Поставку же с частичной предоплатой можно условно считать двумя поставками: с предоплатой и с постоплатой.
Алексей Кузнецов, консультант
Нормативные требования
Налоговый кодекс Украины (далее — НК) по поводу переходящих остатков не слишком многословен. Фактически он дает только одно специальное указание на этот счет — абз. 1 и 2 п. 7 подразд. 4 разд. XX:
«Доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после даты вступления в силу
раздела III НК, в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. Затраты не определяются по товарам (результатам работ, услуг), полученным (предоставленным) после даты вступления в силу раздела III НК, в части стоимости таких товаров (работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в случае если такие авансы были учтены плательщиком налога в составе валовых затрат на дату их оплаты, а также в период пребывания на упрощенной системе налогообложения».К сожалению, налоговики не высказались по этой проблеме достаточно полно и обстоятельно. Даже в «Единой базе налоговых знаний» на сайте ГНАУ (далее — ЕБНЗ) большая часть вопросов о переходящих остатках остается без ответов: они все еще согласовываются, согласовываются, согласовываются... Хотя кое-что, конечно, можно накопать и там.
Проблема 5.9
Так, у некоторых специалистов были сомнения относительно товарных остатков, поучаствовавших в перерасчете по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Ведь формально стоимость поступивших на предприятие ТМЦ уже попала в состав валовых затрат по правилу первого события, а согласно п. 138.3 НК суммы, отраженные в составе затрат, не подлежат повторному включению в затраты. Не углубляясь в анализ этой нормы, отметим, что налоговики заняли по данному вопросу вполне законную и в целом весьма либеральную позицию. В ЕБНЗ они разместили следующую консультацию:«Как учитывается стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые приобретены до 01.04.2011 г. (учитывались в остатках согласно
п. 5.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»), но проданы после 01.04.2011 г.? Действует с 01.04.2011 г. В соответствии с п. 134.1 ст. 134 НК объектом обложения налогом на прибыль предприятия является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, определенных согласно ст. 135 — 137 НК, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного налогового периода, определенных согласно ст. 138 — 143 НК, с учетом правил, установленных ст. 152 НК.В соответствии с
п. 135.1 ст. 135 НК доходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, включаются в доходы отчетного периода по дате, определенной в соответствии со ст. 137, на основании документов, указанных в п. 135.2 данной статьи, и состоят из других доходов, определяемых в соответствии с п. 135.5 этой статьи, за исключением доходов, определенных в п. 135.3 данной статьи и в ст. 136 НК. В частности, доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар (п. 137.1 ст. 137 НК). В соответствии с п. 138.1 ст. 138 НК затраты, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, состоят, в частности, из расходов операционной деятельности, которые включают себестоимость реализованных товаров и другие расходы, определенные согласно п. 138.5, 138.10 — 138.12 данной статьи, п. 140.1 ст. 140 и ст. 141 НК, кроме расходов, определенных в п. 138.3 данной статьи и в ст. 139 НК. Согласно п. 138.4 ст. 138 НК расходы, которые формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются затратами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Следовательно, плательщики налога на дату вступления в силу НК должны провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей, находящихся в запасах, определить их себестоимость согласно нормам НК и учесть ее в части материальной составляющей в составе затрат отчетного периода, в котором будут признаны доходы от реализации таких товаров».Из этой консультации можно сделать вывод о том, что формальное попадание в валовые расходы по
Закону о налоге на прибыль фактическим включением в ВФ не считается, если стоимость товаров (вернее, их матсоставляющей) «зависла» в перерасчете по пункту 5.9.Отметим лишь, что требование о проведении инвентаризации ТМЦ не вытекает непосредственно из норм
НК, в котором говорится (п. 6 подразд. 4 разд. XX) только об инвентаризации ОФ/ОС, прочих необоротных и нематериальных активов на дату перехода. Но если без инвентаризации ОФ/ОС действительно обойтись трудно (поскольку до сих пор в налоговом учете их стоимость учитывалась совокупно, а не пообъектно), то учет оборотных средств изменился не столь кардинально. Инвентаризация товарных остатков, конечно, не помешает, однако в большинстве случаев можно, в принципе, обойтись и учетными данными.
Проблема товаров, реализованных до 1 апреля
Отметим два особых случая:
— во-первых, товары, продажа которых увеличила валовой доход по первому событию (получению аванса/предоплаты) до 01.04.2011 г., но которые числятся на эту дату в остатках и, соответственно, поучаствовали в перерасчете по
п. 5.9. До 1 апреля они на валовые расходы не попали из-за п. 5.9 (вернее, попали, но не уменьшили налогооблагаемую прибыль), а после этой даты не могут попасть в затраты, поскольку связанные с ними доходы уже получены в прошлых периодах;— во-вторых, товары, продажа которых увеличила валовой доход по первому событию (получению налогоплательщиком аванса/предоплаты) до 01.04.2011 г., но которые оплачены и получены налогоплательщиком после этой даты. Получается, что до 1 апреля они на валовые расходы не были отнесены, поскольку не было первого события, а после этой даты не могут попасть в расходы, поскольку связанные с ними доходы уже получены в прошлых периодах.
По данному вопросу налоговики встали на фискальную точку зрения. Рассказывая в ЕБНЗ о том, как учитываются расходы на приобретение товаров, начисленные и понесенные после 01.04.2011 г., если доходы от их продажи отражены до этой даты в составе валового дохода, они, в частности, заявили:
«<...> поскольку стоимость товаров, оплаченная в виде авансов (предоплаты) до 01.04.2011, не признается в качестве дохода от реализации товаров, то и расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением таких товаров, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли».
Заслуживает внимания также высказывание Министра финансов Ф. Ярошенко на интернет-конференции «Программа перезагрузки системы государственных финансов на инновационной основе». Отвечая на вопрос о том, можно ли отражать затраты по товарным остаткам, если доход по ним был отражен до 1 апреля 2011 года, Министр указал:
«Отмечу, что в «Переходных положениях» Налогового кодекса определено, что доход не определяется в отношении товаров, отгруженных после даты вступления в силу Кодекса именно в части стоимости таких товаров, оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты. Ведь такие авансы уже были включены в состав валовых доходов до вступления в силу Кодекса. А по поводу расходов в этом же подпункте записано, что они не определяются в отношении товаров, полученных после даты вступления в силу Кодекса, в части стоимости таких товаров, оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты. Поэтому такие авансы уже были включены в состав валовых затрат до вступления в силу Кодекса.
Хочу подчеркнуть, что эта норма введена в «Переходных положениях» с целью избежания двойного налогообложения прибыли. Относительно расходов, которые возникнут после введения Кодекса, следует отметить, что они будут учтены с целью налогообложения во время признания доходов, с которыми они связаны. При этом прирост/убыль товарных запасов не включается в затраты плательщика налога, потому что Кодекс предусматривает включение в затраты при исчислении объекта налогообложения себестоимости изготовленной продукции (предоставленных услуг) и расходов периода, в состав которых вошла стоимость израсходованных в производстве запасов. При этом нет необходимости учитывать изменение остатков запасов на складе. По действующему закону* прирост/убыль используется для корректировки стоимости приобретенных запасов, которая включается как отдельный элемент в валовые затраты».
* Имеется в виду Закон о налоге на прибыль. Консультация давалась до вступления в силу раздела III НК.
То есть, несмотря на красивые слова об избежании двойного налогообложения прибыли, г. Ярошенко фактически согласился с тем, что
в данном конкретном случае стоимость товаров не попадает в затраты ни до 1 апреля, ни после.
Итоговая табличка
Попробуем обобщить в виде таблицы все возможные варианты учета переходящих остатков, как они следуют из
НК и разъяснений ГНАУ.
| № | Когда наступило событие: | Включается ли в расходы после 1 апреля | ||
| оплата | поступление | реализация** | ||
| 1 | До | До | После | Включается (фактического уменьшения налогооблагаемой прибыли не было из-за п. 5.9) |
| 2 | До | После | До | Не включается!!! (см. выше консультацию из ЕБНЗ) |
| 3 | После | До | До | 3.1. Не включается, если товар на 01.04.2011 г. числится в остатках, то есть оплачен покупателем, но не отгружен (см. выше консультацию из ЕБНЗ). 3.2. Не включается, если товар на 01.04.2011 г. отгружен покупателю (ВР уже увеличились по первому событию — отгрузке). |
| 4 | До | После | После | Не включается (ВР уже увеличились по первому событию — оплате) |
| 5 | После | До | После | Включается (фактического уменьшения налогооблагаемой прибыли не было из-за п. 5.9)
|
| 6 | После | После | До | Не включается!!! (см. выше консультацию из ЕБНЗ) |
** Под реализацией до 1 апреля мы понимаем первое из событий (отгрузку товара или получение денег), после 1 апреля — переход права собственности на товар.
Бороться с невключением в затраты в случаях 2, 6 и отчасти 3 (вариант 3.1), на наш взгляд, будет сложно. Поэтому лучшее, что могут сделать предприятия, — это договориться со своими покупателями о том, чтобы задним числом по-иному учесть полученные в прошлом периоде авансы/предоплаты. Например, оформить их как предоплату за какой-то другой товар, который так и не будет никогда поставлен. А уже в текущем периоде этот договор расторгается и заключается новый — на поставку «правильного» товара, а полученная предоплата засчитывается в счет его оплаты.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 25.07.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично).
