Переходящие остатки ТМЦ: что уже пошло на затраты, что идет сейчас, а что не пойдет никогда

В избранном В избранное
Печать
Редакция НК
Налоговый кодекс Июль, 2011/№ 13
Статья

ПЕРЕХОДЯЩИЕ ОСТАТКИ ТМЦ: ЧТО УЖЕ ПОШЛО НА ЗАТРАТЫ, ЧТО ИДЕТ СЕЙЧАС, А ЧТО НЕ ПОЙДЕТ НИКОГДА

В связи со вступлением в силу раздела III НК и, соответственно, утратой силы Закона о налоге на прибыль у бухгалтеров возникает множество вопросов, связанных с учетом переходящих остатков ТМЦ, то есть таких остатков, по которым какие-то из трех событий (поступление, оплата или реализация) произошли до 1 апреля, а какие-то — после. Будем считать при этом, что в тех случаях, когда речь идет об авансах/предоплате, подразумевается 100 %-ная оплата стоимости товара. Поставку же с частичной предоплатой можно условно считать двумя поставками: с предоплатой и с постоплатой.

Алексей Кузнецов, консультант

 

Нормативные требования

 

Налоговый кодекс Украины (далее — НК) по поводу переходящих остатков не слишком многословен. Фактически он дает только одно специальное указание на этот счет — абз. 1 и 2 п. 7 подразд. 4 разд. XX:

«Доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после даты вступления в силу

раздела III НК, в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. Затраты не определяются по товарам (результатам работ, услуг), полученным (предоставленным) после даты вступления в силу раздела III НК, в части стоимости таких товаров (работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в случае если такие авансы были учтены плательщиком налога в составе валовых затрат на дату их оплаты, а также в период пребывания на упрощенной системе налогообложения».

К сожалению, налоговики не высказались по этой проблеме достаточно полно и обстоятельно. Даже в «Единой базе налоговых знаний» на сайте ГНАУ (далее — ЕБНЗ) большая часть вопросов о переходящих остатках остается без ответов: они все еще согласовываются, согласовываются, согласовываются... Хотя кое-что, конечно, можно накопать и там.

 

Проблема 5.9

 

Так, у некоторых специалистов были сомнения относительно товарных остатков, поучаствовавших в перерасчете по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Ведь формально стоимость поступивших на предприятие ТМЦ уже попала в состав валовых затрат по правилу первого события, а согласно п. 138.3 НК суммы, отраженные в составе затрат, не подлежат повторному включению в затраты. Не углубляясь в анализ этой нормы, отметим, что налоговики заняли по данному вопросу вполне законную и в целом весьма либеральную позицию. В ЕБНЗ они разместили следующую консультацию:

«Как учитывается стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые приобретены до 01.04.2011 г. (учитывались в остатках согласно

п. 5.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»), но проданы после 01.04.2011 г.? Действует с 01.04.2011 г. В соответствии с п. 134.1 ст. 134 НК объектом обложения налогом на прибыль предприятия является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, определенных согласно ст. 135 — 137 НК, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного налогового периода, определенных согласно ст. 138 — 143 НК, с учетом правил, установленных ст. 152 НК.

В соответствии с

п. 135.1 ст. 135 НК доходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, включаются в доходы отчетного периода по дате, определенной в соответствии со ст. 137, на основании документов, указанных в п. 135.2 данной статьи, и состоят из других доходов, определяемых в соответствии с п. 135.5 этой статьи, за исключением доходов, определенных в п. 135.3 данной статьи и в ст. 136 НК. В частности, доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар (п. 137.1 ст. 137 НК). В соответствии с п. 138.1 ст. 138 НК затраты, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, состоят, в частности, из расходов операционной деятельности, которые включают себестоимость реализованных товаров и другие расходы, определенные согласно п. 138.5, 138.10 — 138.12 данной статьи, п. 140.1 ст. 140 и ст. 141 НК, кроме расходов, определенных в п. 138.3 данной статьи и в ст. 139 НК. Согласно п. 138.4 ст. 138 НК расходы, которые формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются затратами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Следовательно, плательщики налога на дату вступления в силу НК должны провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей, находящихся в запасах, определить их себестоимость согласно нормам НК и учесть ее в части материальной составляющей в составе затрат отчетного периода, в котором будут признаны доходы от реализации таких товаров».

Из этой консультации можно сделать вывод о том, что формальное попадание в валовые расходы по

Закону о налоге на прибыль фактическим включением в ВФ не считается, если стоимость товаров (вернее, их матсоставляющей) «зависла» в перерасчете по пункту 5.9.

Отметим лишь, что требование о проведении инвентаризации ТМЦ не вытекает непосредственно из норм

НК, в котором говорится (п. 6 подразд. 4 разд. XX) только об инвентаризации ОФ/ОС, прочих необоротных и нематериальных активов на дату перехода. Но если без инвентаризации ОФ/ОС действительно обойтись трудно (поскольку до сих пор в налоговом учете их стоимость учитывалась совокупно, а не пообъектно), то учет оборотных средств изменился не столь кардинально. Инвентаризация товарных остатков, конечно, не помешает, однако в большинстве случаев можно, в принципе, обойтись и учетными данными.

 

Проблема товаров, реализованных до 1 апреля

 

Отметим два особых случая:

— во-первых, товары, продажа которых увеличила валовой доход по первому событию (получению аванса/предоплаты) до 01.04.2011 г., но которые числятся на эту дату в остатках и, соответственно, поучаствовали в перерасчете по

п. 5.9. До 1 апреля они на валовые расходы не попали из-за п. 5.9 (вернее, попали, но не уменьшили налогооблагаемую прибыль), а после этой даты не могут попасть в затраты, поскольку связанные с ними доходы уже получены в прошлых периодах;

— во-вторых, товары, продажа которых увеличила валовой доход по первому событию (получению налогоплательщиком аванса/предоплаты) до 01.04.2011 г., но которые оплачены и получены налогоплательщиком после этой даты. Получается, что до 1 апреля они на валовые расходы не были отнесены, поскольку не было первого события, а после этой даты не могут попасть в расходы, поскольку связанные с ними доходы уже получены в прошлых периодах.

По данному вопросу налоговики встали на фискальную точку зрения. Рассказывая в ЕБНЗ о том, как учитываются расходы на приобретение товаров, начисленные и понесенные после 01.04.2011 г., если доходы от их продажи отражены до этой даты в составе валового дохода, они, в частности, заявили:

«<...> поскольку стоимость товаров, оплаченная в виде авансов (предоплаты) до 01.04.2011, не признается в качестве дохода от реализации товаров, то и расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением таких товаров, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли».

Заслуживает внимания также высказывание Министра финансов Ф. Ярошенко на интернет-конференции «Программа перезагрузки системы государственных финансов на инновационной основе». Отвечая на вопрос о том, можно ли отражать затраты по товарным остаткам, если доход по ним был отражен до 1 апреля 2011 года, Министр указал:

«Отмечу, что в «Переходных положениях» Налогового кодекса определено, что доход не определяется в отношении товаров, отгруженных после даты вступления в силу Кодекса именно в части стоимости таких товаров, оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты. Ведь такие авансы уже были включены в состав валовых доходов до вступления в силу Кодекса. А по поводу расходов в этом же подпункте записано, что они не определяются в отношении товаров, полученных после даты вступления в силу Кодекса, в части стоимости таких товаров, оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты. Поэтому такие авансы уже были включены в состав валовых затрат до вступления в силу Кодекса.

Хочу подчеркнуть, что эта норма введена в «Переходных положениях» с целью избежания двойного налогообложения прибыли. Относительно расходов, которые возникнут после введения Кодекса, следует отметить, что они будут учтены с целью налогообложения во время признания доходов, с которыми они связаны. При этом прирост/убыль товарных запасов не включается в затраты плательщика налога, потому что Кодекс предусматривает включение в затраты при исчислении объекта налогообложения себестоимости изготовленной продукции (предоставленных услуг) и расходов периода, в состав которых вошла стоимость израсходованных в производстве запасов. При этом нет необходимости учитывать изменение остатков запасов на складе. По действующему закону* прирост/убыль используется для корректировки стоимости приобретенных запасов, которая включается как отдельный элемент в валовые затраты».

* Имеется в виду Закон о налоге на прибыль. Консультация давалась до вступления в силу раздела III НК.

То есть, несмотря на красивые слова об избежании двойного налогообложения прибыли, г. Ярошенко фактически согласился с тем, что

в данном конкретном случае стоимость товаров не попадает в затраты ни до 1 апреля, ни после.

 

Итоговая табличка

 

Попробуем обобщить в виде таблицы все возможные варианты учета переходящих остатков, как они следуют из

НК и разъяснений ГНАУ.

 


п/п

Когда наступило событие:
до 1 апреля или после

Включается ли в расходы после 1 апреля

оплата

поступление

реализация**

1

До

До

После

Включается (фактического уменьшения налогооблагаемой прибыли не было из-за п. 5.9)

2

До

После

До

Не включается!!! (см. выше консультацию из ЕБНЗ)

3

После

До

До

3.1. Не включается, если товар на 01.04.2011 г. числится в остатках, то есть оплачен покупателем, но не отгружен (см. выше консультацию из ЕБНЗ).

3.2. Не включается, если товар на 01.04.2011 г. отгружен покупателю (ВР уже увеличились по первому событию — отгрузке).

4

До

После

После

Не включается (ВР уже увеличились по первому событию — оплате)

5

После

До

После

Включается (фактического уменьшения налогооблагаемой прибыли не было из-за п. 5.9)

6

После

После

До

Не включается!!! (см. выше консультацию из ЕБНЗ)

** Под реализацией до 1 апреля мы понимаем первое из событий (отгрузку товара или получение денег), после 1 апреля — переход права собственности на товар.

 

Бороться с невключением в затраты в случаях 2, 6 и отчасти 3 (вариант 3.1), на наш взгляд, будет сложно. Поэтому лучшее, что могут сделать предприятия, — это договориться со своими покупателями о том, чтобы задним числом по-иному учесть полученные в прошлом периоде авансы/предоплаты. Например, оформить их как предоплату за какой-то другой товар, который так и не будет никогда поставлен. А уже в текущем периоде этот договор расторгается и заключается новый — на поставку «правильного» товара, а полученная предоплата засчитывается в счет его оплаты.

 

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 25.07.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично).
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить