Перехідні залишки ТМЦ: що вже пішло на витрати, що йде зараз, а що не піде ніколи

ПЕРЕХІДНІ ЗАЛИШКИ ТМЦ: ЩО ВЖЕ ПІШЛО НА ВИТРАТИ, ЩО ЙДЕ ЗАРАЗ, А ЩО НЕ ПІДЕ НІКОЛИ

У зв'язку з набранням чинності розділом III ПК і, відповідно, втратою чинності Законом про податок на прибуток у бухгалтерів виникає безліч питань, пов'язаних з урахуванням перехідних залишків ТМЦ, тобто таких залишків, стосовно яких дещо з трьох подій (надходження, оплата і реалізація) відбулося до 1 квітня, а дещо — після.

Олексій Кузнєцов, консультант

Нормативні вимоги і роз'яснення ДПАУ

Податковий кодекс України (далі — ПК) з приводу перехідних залишків не надто багатослівний. Фактично він дає тільки одну спеціальну вказівку щодо цього — абз. 1 і 2 п. 7 підрозділ. 4 розд. XX:

«Дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III ПК в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування. Витрати не визначаються щодо товарів (результатів робіт, послуг), отриманих (наданих) після дати набрання чинності розділом III ПК, у частині вартості таких товарів (робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у разі якщо такі аванси були враховані платником податку у складі валових витрат на дату їх оплати, а також у період перебування на спрощеній системі оподаткування».

На жаль, податківці не висловилися з цієї проб­леми досить повно й докладно. Навіть у «Єдиній базі податкових знань» на сайті ДПАУ (далі — ЄБПЗ) більша частина запитань про перехідні залишки залишається без відповідей: вони все узгоджуються, узгоджуються, узгоджуються… Хоча дещо, звичайно, можна накопати й там.

Проблема 5.9

Так, у деяких фахівців були сумніви щодо товарних залишків, які взяли участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Адже формально вартість ТМЦ, що надійшли на підприємство, вже потрапила до складу валових витрат за правилом першої події, а згідно з п. 138.3 ПК суми, відображені у складі витрат, не підлягають повторному включенню у витрати. Не заглиблюючись в аналіз цієї норми, зауважимо, що податківці зайняли з цього питання цілком законну і в цілому досить ліберальну позицію. У ЄБПЗ вони розмістили наступну консультацію:

«Як обліковується вартість товарно­мате­ріальних цінностей (ТМЦ), які придбані до 01.04.2011 р. (враховувались у залишках згідно з п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств») та продані після 01.04.2011 р.? Діє з 01.04.2011 р. Відповідно до п. 134.1 ст. 134 ПК об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємства є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст. 135 — 137 ПК, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст. 138 — 143 ПК, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 ПК. Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до ст. 137, на підставі документів, зазначених у п. 135.2 цієї статті, та складаються з інших доходів, які визначаються відповідно до п. 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у п. 135.3 цієї статті та у ст. 136 ПК. Зокрема, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар (п. 137.1 ст. 137 ПК). Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які включають собівартість реалізованих товарів та інші витрати, визначені згідно з пп. 138.5, 138.10 — 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 ПК, крім витрат, визначених у п. 138.3 цієї статті та у ст. 139 ПК.

Згідно з п. 138.4 ст. 138 ПК витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Отже, платники податку на дату набрання чинності ПК мають провести інвентаризацію товарно­матеріальних цінностей, які знаходяться у запасах, визначити їх собівартість згідно з нормами ПК та врахувати її в частині матеріальної складової у складі витрат звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації таких товарів».

З цієї консультації можна зробити висновок про те, що формальне потрапляння до валових витрат за Законом про податок на прибуток фактичним включенням до ВВ не вважається, якщо вартість товарів (точніше, їх матеріальної складової) «зависла» у перерахунку за пунктом 5.9.

Відзначимо лише, що вимога про проведення інвентаризації ТМЦ не випливає безпосередньо з норм ПК, в якому йдеться (п. 6 підрозд. 4 розд. XX) тільки про інвентаризацію ОФ/ОЗ, інших необоротних і нематеріальних активів на дату переходу. Але якщо без інвентаризації ОФ/ОЗ дійсно обійтися важко (оскільки досі в податковому обліку їх вартість ураховувалася сукупно, а не пооб'єктно), то облік оборотних ативів змінився не так кардинально. Інвентаризація товарних залишків, звичайно, не зашкодить, однак у більшості випадків можна, у принципі, обійтися й обліковими даними.

Проблема товарів, реалізованих до 1 квітня

Відзначимо два особливих випадку:

— по­перше, товари, продаж яких збільшив валові доходи за першою подією (отримання авансу/передоплати) до 01.04.2011 р., але які враховуються на цю дату в залишках та, відповідно, взяли участь у перерахунку за п. 5.9. До 1 квітня вони на валові витрати не потрапили через п. 5.9 (точніше, потрапили, але не зменшили оподатковуваний прибуток), а після цієї дати не можуть потрапити до витрат, оскільки пов'язані з ними доходи вже отримані в минулих періодах;

— по­друге, товари, продаж яких збільшив валові доходи за першою подією (отримання платником податків авансу/передоплати) до 01.04.2011 р., але які оплачені та отримані платником податку після цієї дати. Виходить, що до 1 квітня вони на валові витрати не були віднесені, оскільки не було першого події, а після цієї дати не можуть потрапити до витрат, оскільки пов'язані з ними доходи вже отримані в минулих періодах.

У цьому питанні податківці обрали фіскальну позицію. Розповідаючи в ЕБПЗ про те, як ураховуються витрати на придбання товарів, нараховані та понесені після 01.04.2011 р., якщо доходи від їх продажу відображені до цієї дати у складі валового доходу, вони, зокрема, заявили:

«<…> оскільки вартість товарів, сплачена у вигляді авансів (передоплати) до 01.04.2011, не визнається як дохід від реалізації товарів, то й витрати, понесені (нараховані) у зв'язку з придбанням таких товарів, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку».

Заслуговує на увагу також висловлення Міністра фінансів Ф. Ярошенка на інтернет­конференції «Програма перезавантаження системи державних фінансів на інноваційній основі». Відповідаючи на запитання про те, чи можна відображати витрати за товарними залишками, якщо дохід за ними було відображено до 1 квітня 2011 року, Міністр зазначив:

«Зазначу, що у «Перехідних положеннях» Податкового кодексу визначено, що дохід не визначається щодо товарів, відвантажених після дати набрання чинності Кодексом саме у частині вартості таких товарів, оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати. Тож такі аванси вже були включені у склад валових доходів до набрання чинності Кодексом. А стосовно витрат у цьому самому підпункті записано, що вони не визначаються щодо товарів, отриманих після дати набрання чинності Кодексом, у частині вартості таких товарів, оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати. Тож такі аванси вже були включені до складу валових витрат до набрання чинності Кодексом. Хочу підкреслити, що ця норма започаткована у «Перехідних положеннях» з метою уникнення подвійного оподаткування прибутку. Стосовно витрат, які виникнуть після запровадження Кодексу, слід зазначити, що вони будуть враховані з метою оподаткування під час визнання доходів, з якими вони пов’язані.

При цьому приріст/убуток товарних запасів не включається до витрат платника податку, тому що Кодекс передбачає включення до витрат при обчисленні об’єкта оподаткування собівартості виготовленої продукції (наданих послуг) та витрат періоду, до складу яких увійшла вартість витрачених у виробництві запасів. При цьому немає необхідності враховувати зміну залишків запасів на складі. За чинним законом* приріст/убуток використовується для коригування вартості придбаних запасів, що включається як окремий елемент до валових витрат».

* Мається на увазі Закон про податок на прибуток. Консультацію надано до набрання чинності розділом III ПКУ. — Прим. авт.

Тобто, незважаючи на гарні слова про уникнення подвійного оподаткування прибутку, п. Ярошенко фактично погодився з тим, що в цьому конкретному випадку вартість товарів не потрап­ляє до витрат ані до 1 квітня, ані після.

Підсумкова табличка

Спробуємо узагальнити у вигляді таблиці всі можливі варіанти обліку перехідних залишків, як вони випливають з ПК та роз'яснень ДПАУ.

** Під реалізацією до 1 квітня ми розуміємо першу з подій (відвантаження товару чи отримання грошей), після 1 квітня — перехід права власності на товар.

Боротися з невключенням до витрат у випадках 2, 6 і частково 3 (варіант 3.1), на наш погляд, буде складно. Тому найкраще, що можуть зробити підприємства, — це домовитися зі своїми покупцями про те, щоб заднім числом по­іншому врахувати отримані в минулому періоді аванси/передоплати. Наприклад, оформити їх як передоплату за якийсь інший товар, який так і не буде ніколи поставлений. А вже в поточному періоді цей договір розривається і укладається новий — на постачання «правильного» товару, а отримана передоплата зараховується в рахунок його оплати.

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755­VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 25.07.97 р. № 283 (втратив чинність частково).