Налогообложение филиала и головного предприятия: налог на прибыль и НДС

В избранном В избранное
Печать
Редакция НК
Налоговый кодекс Июль, 2011/№ 13
Статья

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЛИАЛА И ГОЛОВНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И НДС

*

В период существования Закона о налоге на прибыль и Закона об НДС обложение основными налогами (налогом на прибыль и НДС) хозяйственных операций между головным предприятием и филиалами всегда вызывало много вопросов. Например, товар приобрело головное предприятие, передало его филиалу, а последний товар продал — у кого будут валовые доходы/расходы?

Прояснилась ли ситуация с налогообложением в связи со вступлением в силу Налогового кодекса Украины (далее — НК)? Выясним в этой статье.

Александр Золотухин, консультант

 

* Статья подготовлена по материалам электронного периодического издания «EL-бухгалтер», выпуск 15/2011.

 

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

 

1. Основные положения

Юридическое лицо и его филиалы — отдельные плательщики налога

В соответствии с

п. 133.1 НК плательщиками налога на прибыль предприятий из числа резидентов являются, в частности:

— субъекты хозяйствования — юридические лица, осуществляющие хозяйственную деятельность как на территории Украины, так и за ее пределами;

— обособленные подразделения указанных выше плательщиков налога, определенные в соответствии с

разделом I НК, за исключением представительств.

Согласно

п.п. 14.1.30 НК понятие «обособленные подразделения» в НК употребляется в значении, определенном ГК. Так, ст. 95 ГК установлено, что филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее все или часть его функций. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица.

Таким образом, по общему правилу юридическое лицо (которое на практике часто называют головным предприятием) и его филиалы являются отдельными плательщиками налога на прибыль.

 

Консолидированная уплата налога

Однако плательщик налога — юридическое лицо может принять решение о консолидированной уплате налога, для чего до 1 июля года, предшествующего отчетному, уведомляет налоговые органы по своему местонахождению и местонахождению филиалов (обособленных подразделений) (

п. 152.4 НК). При консолидированной уплате:

«Сумма налога на прибыль обособленных подразделений за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного плательщиком налога, распределенного пропорционально удельному весу суммы расходов обособленных подразделений такого плательщика налога в общей сумме расходов этого плательщика налога».

Ранее согласно

п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль сумма налога определялась пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений по закрепленным за филиалами основным фондам.

Сейчас сумма амортизации входит в расходы. Поэтому в целом порядок определения суммы налога на прибыль остался без изменений.

В отличие от

Закона о налоге на прибыль в п. 152.4 НК расписаны аспекты перехода на консолидированную уплату налога для вновь созданных в текущем налоговом году филиалов. Указаны также особенности уплаты авансового взноса по налогу при выплате дивидендов. Хотя другие аспекты особым изменениям не подверглись.

 

Вывод

Из приведенного абсолютно четко следует, что принципиально порядок обложения налогом на прибыль плательщиков налога — юридических лиц и их филиалов остался таким же, как был при

Законе о налоге на прибыль.

Отдельного порядка налогообложения операций между головным предприятием и филиалами

НК не содержит.

Это значит, что неопределенность с налогообложением отдельных операций, осуществлявшихся между головным предприятием и филиалами, которая существовала при действии

Закона о налоге на прибыль, со вступлением в силу раздела ІІІ «Налог на прибыль» НК не исчезает.

Поэтому, когда мы ниже будем рассматривать такие ситуации, придется рассматривать возможные варианты налогообложения, а не четко установленный порядок.

 

2. Взаимоотношения между головным предприятием и его филиалами при консолидированной уплате налога

При консолидированной уплате плательщиком налога является одно лицо — предприятие. Поэтому особых проблем с налогообложением операций при взаимоотношениях между головным предприятием и его филиалами по большей части не возникает.

Здесь следует сказать, что головное предприятие со своими филиалами, как и филиалы одного юридического лица, между собой не заключают гражданско-правовых договоров, потому что в договорных отношениях могут состоять только субъекты хозяйствования, а филиалы такого статуса не имеют. Товары, средства и другие ценности могут передаваться между ними по распоряжению головного предприятия. Такое распоряжение является административным, а не гражданско-правовым актом.

Из этого также следует, что головное предприятие филиалу или филиал головному предприятию либо другому филиалу не может продать товары (работы, услуги). Товары (работы, услуги) между ними передаются с компенсацией или без таковой, однако на налоговый учет такая внутренняя передача не влияет.

Опять-таки иногда возникают вопросы по поводу того, у кого из сторон возникают налоговые расходы при расчете суммы прибыли, которую следует уплатить в бюджет.

Приведем несколько примеров.

Пример 1

. Филиал приобрел товары на сумму 5 тыс. грн. без НДС и передал их головному предприятию. Головное предприятие продало эти товары за 8 тыс. грн. без НДС.

Условно будем считать, что других операций предприятие и филиал не проводили.

Каким образом определить сумму налога на прибыль, которая должна уплачиваться по местонахождению головного предприятия и филиала?

Налогооблагаемая прибыль будет составлять 3 тыс. грн. (8 - 5), сумма налога на прибыль — 690 грн. (3 х 23 %). Если считать, что расходы в данном случае понес филиал, то налог необходимо будет уплатить по местонахождению филиала, если головное предприятие — то по его местонахождению.

Теоретически расходы в сумме себестоимости приобретенных товаров понес филиал. Но он передал товары головному предприятию. Таким образом, в его учете товары уже не учитываются. Себестоимость товаров формируется в учете головного предприятия.

А головное предприятие могло продать товары не в этом самом налоговом периоде, а в одном из следующих. Головное предприятие могло также компенсировать филиалу расходы, понесенные на приобретение товара, а могло и не компенсировать.

На взгляд автора, независимо от всех этих факторов расходы должны принадлежать филиалу. Ведь он является, так сказать, первичным субъектом понесения расходов. Можно сказать и иначе: центр возникновения расходов находится в филиале. Поэтому и налог должен уплачиваться по местонахождению филиала.

Однако на практике между головным предприятием и филиалом осуществляется не одна операция передачи товаров, других ценностей, а по меньшей мере несколько, компенсация расходов может проводиться не по каждой партии переданных товаров, а независимо от этого в произвольном порядке и т. п. Поэтому при продаже товаров корректно определить, кто именно был первичным субъектом понесения расходов, может быть слишком проблематично.

С учетом этих замечаний, по-видимому, расходы в примере 1 будут принадлежать головному предприятию. И налог придется уплатить по местонахождению головного предприятия.

Во всяком случае мы можем констатировать, что в

НК этот аспект не прописан. Поэтому каждое предприятие может решать его по-своему.

Пример 2

. Филиал понес расходы по предоставлению услуг стороннему лицу на сумму 5 тыс. грн. без НДС. Однако акт приемки-передачи услуг на сумму 8 тыс. грн. без НДС составлен от имени головного предприятия. Условно будем считать, что других операций предприятие и филиал не проводили.

В отличие от товаров установить субъект первичного понесения расходов по работам и услугам по большей части проще. Поэтому в примере 2 налог следует уплатить по местонахождению филиала. Потому что именно филиалу принадлежат расходы по предоставлению услуг.

Пример 3

. Аванс за продажу товара в сумме 8 тыс. грн. поступил на счет головного предприятия. Однако приобрел товары за 5 тыс. грн. и отгрузил их стороннему лицу филиал.

Условно будем считать, что других операций предприятие и филиал не проводили.

Здесь стопроцентно вся сумма расходов принадлежит филиалу. Поэтому налог следует уплатить по местонахождению филиала.

 

3. Головное предприятие и филиалы — отдельные плательщики налога

Выше мы уже указывали, что передача денежных средств и имущества между головным предприятием и его филиалами никоим образом не влияет на налоговый учет. Такие операции не являются продажей. Головное филиалу, филиал головному или филиал другому филиалу не может продать товары (работы, услуги). Ведь обособленные подразделения (филиалы) не являются отдельными субъектами хозяйствования. Такая передача осуществляется в пределах одного юридического лица. Причем этот факт не зависит от того, являются ли филиалы отдельными плательщиками налога на прибыль.

И как в таком контексте расценивать разнообразные операции между головным предприятием и его филиалами, когда, допустим, товары приобретает головное, потом передает их филиалу, а филиал продает на сторону?

В Единой базе налоговых знаний по этому поводу приведен следующий ответ налоговиков:

«Таким образом, операция по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) от головного предприятия обособленному подразделению и перечислению в головное предприятие сумм денежных средств от реализации товаров (работ, услуг) не приводит к увеличению доходов и расходов как у головного предприятия, так и у обособленного подразделения. Вместе с тем, учитывая, что собственником этих товаров (работ, услуг) является головное предприятие, при реализации товаров (работ, услуг) обособленное подразделение должно увеличить доход на сумму полученной выручки в соответствии с п. 137.1 ст. 137 НК, а головное предприятие увеличить расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения и формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».

Этот ответ далеко не безукоризнен. Он не учитывает по меньшей мере два важных момента.

Во-первых, налоговая разрывает доходы и расходы между двумя плательщиками. В таком случае расходы одного будут завышены без уравновешивания доходами. Зато у другого будут завышены доходы без уравновешивания расходами.

Во-вторых, расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (

п. 138.4 НК).

Но согласно

п. 135.2 НК доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов.

В нашей ситуации два отдельных плательщика: головное предприятие и филиал. Первичный документ по полученным доходам есть только у филиала как отдельного плательщика. У другого плательщика — головного предприятия нет первичного документа о полученных доходах. Следовательно, головное предприятие не сможет отразить расходы по проданным товарам.

С другой стороны, и филиал не сможет отразить такие расходы. Ведь товары получены им от головного предприятия, а движение товаров и других ценностей между головным предприятием и филиалом нельзя рассматривать как куплю-продажу. Таким образом, нет оснований считать такие товары приобретенными.

Если мы будем так рассуждать, то получим только доходы у филиала. А расходов не будет ни у филиала, ни у головного предприятия. И это абсолютно соответствует закону — Налоговому кодексу. Если, конечно, понимать его буквально.

Но с этим согласиться никак нельзя. При таком понимании будет полная налоговая дискриминация юридического лица, имеющего в своем составе обособленные подразделения, являющиеся отдельными плательщиками налога. А недопущение налоговой дискриминации является одним из основных принципов налогового законодательства (см.

п.п. 4.1.2 НК ).

По мнению автора, поскольку головное предприятие и его филиалы являются отдельными плательщиками налога, то и взаимоотношения между ними с целью налогового учета следует рассматривать как взаимоотношения между отдельными субъектами хозяйствования — юридическими лицами. Тогда передачу товаров (услуг) от одного к другому следует считать продажей.

При этом у того, кто передал, в общеустановленном порядке возникают налоговые доходы и налоговые расходы. А у того, кто принял, будут налоговые расходы и налоговые доходы при продаже товаров. На взгляд автора, эта схема в большей степени, нежели предложенная налоговиками, соответствует сути обложения налогом на прибыль, потому что ее применение сохраняет все основные принципы формирования объекта налогообложения у предприятия и его филиалов, являющихся самостоятельными плательщиками, в этом плане она является более сбалансированной.

В пользу этого варианта говорит тот факт, что согласно

п.п. 135.5.4 НК другие доходы включают в том числе сумму полученной безвозвратной финансовой помощи, кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица.

Но головное предприятие не может предоставить безвозвратную финансовую помощь своим обособленным подразделениям или наоборот, потому что они являются одним юридическим лицом. Таким образом, в этом пункте фактически признается, что Налоговый кодекс рассматривает их с целью налогообложения как отдельных субъектов хозяйствования.

Вместе с тем тот же подпункт гласит, что прочие доходы включают стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, и для товаров, работ, услуг никакого исключения, как для безвозвратной финансовой помощи, не сделано. Выходит, если, допустим, головное предприятие бесплатно передает товары своему филиалу — отдельному плательщику налога на прибыль, такие товары включаются в состав других доходов филиала.

Ни один из приведенных вариантов не является стопроцентно законным, полностью основанным на нормах

НК. «Разрулить» эту ситуацию законно можно только внесением изменений в Кодекс. Например, дополнив его хотя бы одним предложением приблизительно следующего содержания:

«С целью налогообложения взаимоотношения между юридическим лицом и его обособленными подразделениями, являющимися отдельными плательщиками налога, приравниваются к взаимоотношениям между отдельными юридическими лицами».

 

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

 

1. Основные положения

Из определений понятия «лицо» из

п.п. 14.1.139 НК и понятия «плательщик НДС» (ст. 180 НК) следует, что плательщиком НДС может быть только юридическое лицо (головное предприятие). Обособленные подразделения (филиалы) не могут быть отдельными плательщиками НДС, как это предусмотрено для налога на прибыль.

Причем право на начисление НДС и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС (

п. 201.8 НК).

Вместе с тем согласно

п. 2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969, и п. 2 Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002, головное предприятие может делегировать филиалу право выписки налоговых накладных, право ведения части Реестра выданных и полученных налоговых накладных. Тогда такая часть Реестра будет составной частью Реестра плательщика НДС (головного предприятия).

Делегировать такое право возможно только тем филиалам, которые самостоятельно осуществляют приобретение/поставку товаров/услуг и производят расчеты с поставщиками/потребителями.

Делегирование проводится следующим образом: плательщик предоставляет филиалу отдельный числовой номер и уведомляет об этом налоговую по месту своей регистрации в качестве плательщика НДС.

Здесь возникает несколько вопросов.

 

Каким образом головное предприятие должно оформлять у себя предоставление номера?

Традиционно это следует оформить обычным приказом по предприятию.

 

Какой номер можно предоставлять — обычный порядковый числовой или с дополнительными атрибутами, например буквенно-числовой?

В

п. 2 Порядка № 969 и п. 2 Порядка № 1002 четко говорится о числовом номере. Возможность наличия в номере букв не оговаривается. Кроме того, согласно п. 3 Порядка № 969:

«При составлении налоговой накладной филиалом или структурным подразделением плательщика налога порядковый номер налоговой накладной устанавливается с учетом присвоенного числового номера и определяется числовым значением через дробь. В числителе порядкового номера налоговой накладной проставляется порядковый номер, а в знаменателе — числовой номер филиала или структурного подразделения».

В форме налоговой накладной после дроби предусмотрены четыре клеточки. Причем первая применяется для проставления кода соответствующей деятельности сельскохозяйственными предприятиями, применяющими спецрежим, сельскохозяйственными предприятиями, применяющими норму

п. 209.18 НК, и перерабатывающими предприятиями, которые НДС за реализованную мясо- молочную продукцию направляют в спецфонд госбюджета.

Выходит, для номера филиала остается три клеточки.

Следовательно, филиалу может быть присвоен любой номер в пределах от «1» до «999».

 

Каким образом уведомить налоговую о делегировании полномочий филиала?

Эта процедура прописана в

п. 13 Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41:

«Уведомление о делегировании филиалам (структурным подразделениям) права выписки налоговых накладных и ведения части реестра полученных и выданных налоговых накладных (приложение 2 к этому Порядку) подается плательщиками при наличии у них филиалов (структурных подразделений) вместе с декларацией за первый отчетный (налоговый) период года и в дальнейшем вместе с декларацией за тот отчетный (налоговый) период, в котором состоялись изменения в перечне филиалов (структурных подразделений)».

То есть такое уведомление подается по форме приложения 2 к

Порядку № 41 по меньшей мере один раз в начале года вместе с декларацией по НДС за первый налоговый период такого года. Если никаких изменений в течение года не происходило, то в начале следующего года нужно еще раз подавать приложение 2 и т. д. Во всяком случае, именно такой вывод напрашивается из содержания п. 13 Порядка № 41.

Если же какие-то изменения произойдут в течение года, например, филиалу впервые делегируют соответствующее право в апреле 2011 года, приложение 2 нужно будет прилагать к декларации по НДС за апрель 2011 года.

 

Вывод по поводу неначисления НДС при передаче ценностей в пределах юридического лица

Из вышеуказанного также следует, что при передаче товаров (работ, услуг), средств от головного предприятия филиалам, а также филиалами головному предприятию или между филиалами НДС не начисляется. Причем независимо от того, делегировано ли филиалам право выписки налоговых накладных и ведение Реестра. То есть, например, головное предприятие не может выписать налоговую накладную при передаче товара филиалу, на основании которой потом филиал включил бы НДС в свой налоговый кредит.

Понятно, налоговая накладная в таких ситуациях может выписываться. Но только в случаях, когда оба экземпляра налоговых накладных остаются у выписавшего их лица. Например, при поставке в пределах баланса для непроизводственного использования, поставки для операций, не являющихся объектом налогообложения, и т. п. Скажем, головное предприятие передает филиалу товары, которые будут использованы последним для непроизводственных целей. Здесь головное предприятие выпишет налоговую накладную. Однако оба экземпляра такой накладной останутся у него, оригинал не будет передан филиалу и филиал не отразит его в своей части Реестра во втором разделе.

 

2. Особенности выписки филиалами налоговых накладных и заполнения Реестра

Таким образом, филиалы делегировали право выписки налоговых накладных и ведения части Реестра. Какие особенности в отношении этого существуют?

Прежде всего, при проставлении номера налоговой накладной собственно номер ставится перед дробью. Если филиал не занимается спецрежимной деятельностью или не является перерабатывающим предприятием, первое поле после дроби оставляют незаполненным. Все прочие поля заполняются — ставится номер филиала (

п. 3 Порядка № 969). Причем в письме ГНАУ от 11.01.2011 г. № 547/7/16-1117 приведен пример заполнения этого реквизита, где пустые поля между первым полем и номером заполняются нулями. Хотя в Единой базе налоговых знаний на сайте налоговой содержится несколько иной ответ: пустые поля остаются незаполненными. Наверное, оба варианта равноценны. Поэтому не будет ошибкой, если плательщик выберет любой из них, какой ему больше нравится. Таким образом, например, если порядковый номер накладной в Реестре 23, номер филиала 1, реквизит «Порядковый номер» следует заполнять следующим образом (нам больше нравятся нули):

 

 

 

 

 

2

3

/

 

0

0

1

Если же филиал выписывает накладную по спецрежимной или перерабатывающей деятельности, то после дроби ставится соответствующий код спецрежима с

п. 3 Порядка № 969, а затем — номер филиала. Например, если филиал использует спецрежим согласно ст. 209 НК (код 2), порядковый номер накладной в Реестре 23, а номер филиала 1, то реквизит «Порядковый номер» следует заполнять следующим образом:

 

 

 

 

 

2

3

/

2

0

0

1

При заполнении филиалами своей части Реестра в служебном поле 04 «Плательщик» указывается наименование плательщика и через дробь наименование и код (номер, шифр), установленный для этих филиалов и других структурных подразделений (

п. 5 Порядка № 1002).

Теперь что касается заполнения филиалом реквизитов налоговой накладной «Лицо (плательщик налога) — продавец» и «Местонахождение (налоговый адрес) продавца».

В

Порядке № 969 ни единого слова нет об особенностях заполнения этих реквизитов филиалами. Хотя, например, в части Реестра, которая ведется филиалами, в служебном поле Реестра 04 «Плательщик» следует указывать наименование плательщика (юридического лица — головного предприятия) и через дробь наименование и код (номер, шифр) филиала.

Поэтому абсолютно логично, что и в налоговой накладной следует указывать наименование как юридического лица, так и через дробь наименование филиала. Только без кода, поскольку код указан в номере накладной.

Логично, что и местонахождение указывают как юридического лица, так и через дробь филиала.

Налоговая также понимает эту логику и дает похожую консультацию в Единой базе налоговых знаний на своем сайте.

Копии записей в Реестрах в электронной форме должны подаваться плательщиками в налоговую в сроки подачи Декларации по НДС (

п. 201.15 НК).

Возникает вопрос:

должен ли плательщик подавать в налоговую отдельно копии записей в Реестрах головного предприятия и отдельно филиалов, или один Реестр по результатам всей своей деятельности с учетом филиалов?

В нормативных документах этот вопрос не урегулирован. А в

письме ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2049/7/16-1117 указано:

«Если плательщиком налога делегировано филиалам или структурным подразделениям право ведения части Реестров, данные таких частей Реестров являются составными частями Реестра плательщика налога, который должен быть составлен как единый документ по результатам деятельности за соответствующий отчетный период с учетом показателей реестров структурных подразделений».

То есть в налоговую плательщик подает один сводный реестр, без распределения по филиалам.

А как филиалы должны нумеровать налоговые накладные в своей части Реестра, т. е. какой порядковый номер следует указывать в графе 1 раздела I?

В графе 1 раздела I Реестра, который ведется филиалами, следует приводить порядковый номер с учетом номера филиала. То есть указывать порядковый номер накладной и через дробь номер филиала. Ведь согласно

п. 3 Порядка № 969 порядковый номер присваивается налоговой накладной в соответствии с ее номером в Реестре. А для филиала порядковый номер устанавливается с учетом номера филиала и определяется через дробь. Причем согласно п. 9.1 Порядка № 1002 в графе 1 Реестра записывается порядковый номер налоговой накладной, соответствующий порядковому номеру записи в Реестре.

Наверное, таким же образом следует нумеровать полученные налоговые накладные и другие документы в графе 1 раздела ІІ Реестра.

Конечно, при составлении сводного Реестра данные Реестров, которые велись головным предприятием и филиалами, будут просуммированы. В сводном Реестре сначала будут идти накладные, выписанные, например, головным предприятием, потом филиалами. Следовательно, и нумерация будет сначала от единицы до номера последней выписанной головным предприятием накладной. Потом пойдут накладные первого филиала, которые также будут начинаться с единицы, но только через дробь с номером первого филиала, потом накладные второго филиала, которые также будут начинаться с единицы, но только через дробь с номером второго филиала, и т. д.

В других аспектах заполнение налоговых накладных и Реестра осуществляется в общеустановленном порядке.

 

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК —

Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-VI.

Закон о налоге на прибыль —

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу частично).

Закон об НДС —

Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Порядок № 969 —

Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.

Порядок № 1002

— Порядок ведения реестра выданых и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.

Порядок № 41

— Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленню стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.

Письмо № 547/7/16-1117

— письмо ГНАУ «О приказе ГНАУ Украины от 21.12.2010 г. № 969» от 11.01.2011 г. № 547/7/16-1117.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить