Оподаткування фiлiї i головного пiдприємства: податок на прибуток та ПДВ

ОПОДАТКУВАННЯ ФIЛIЇ I ГОЛОВНОГО ПIДПРИЄМСТВА: ПОДАТОК
НА ПРИБУТОК ТА ПДВ*

За часів існування Закону про податок на прибуток та Закону про ПДВ оподаткування основними податками (податком на прибуток та ПДВ) господарських операцій між головним підприємством та філіями завжди викликало багато запитань. Наприклад, товар придбало головне підприємство, передало його філії, а остання товар продала — у кого будуть валові доходи/витрати?

Чи прояснилася ситуація з оподаткуванням у зв’язку з набранням чинності Податковим кодексом України (далі — ПК)? З’ясуємо у цій статті.

Олександр Золотухін, консультант

* Статтю підготовлено за матеріалами електронного періодичного видання «EL—бухгалтер», випуск 15/2011.

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

1. Основні положення

Юридична особа та її філії — окремі платники податку

Відповідно до п. 133.1 ПК платниками податку на прибуток підприємств з числа резидентів є, зокрема:

— суб'єкти господарювання — юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами;

— відокремлені підрозділи зазначених вище платників податку, визначені відповідно до розділу I ПК, за винятком представництв.

Згідно з п.п. 14.1.30 ПК поняття «відокремлені підрозділи» у ПК вживається у значенні, визначеному ЦК. Так, ст. 95 ЦК встановлено, що філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій. Представниц­твом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.

Отже, за загальним правилом юридична особа (яку на практиці часто називають головним підприємством) та її філії є окремими платниками податку на прибуток.

Консолідована сплата податку

Однак платник податку — юридична особа може прийняти рішення щодо консолідованої сплати податку, для чого до 1 липня року, що передує звітному, повідомляє податкові органи за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням філій (відокремлених підрозділів) (п. 152.4 ПК). При консолідованій сплаті:

«Сума податку на прибуток відокремлених підрозділів за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів такого платника податку в загальній сумі витрат цього платника податку».

Раніше згідно з п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток сума податку визначалася пропор­ційно питомій вазі суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань по закріплених за філіями основних фондах.

Зараз сума амортизації входить до витрат. Тому загалом порядок визначення суми податку на прибуток залишився такий самий.

На відміну від Закону про податок на прибуток, у п. 152.4 ПК розписано аспекти переходу на консолідовану сплату податку для новостворених у поточному податковому році філій. Зазначено також особливості сплати авансового внеску з податку при виплаті дивідендів. Хоча інші аспекти особливих змін не зазнали.

Висновок

З наведеного абсолютно чітко випливає, що принципово порядок оподаткування податком на прибуток платників податку — юридичних осіб та їх філій залишився таким самим, як і був за часів Закону про податок на прибуток.

Окремого порядку оподаткування операцій між головним підприємством та філіями ПК не містить.

Це означає, що невизначеність з оподаткуванням окремих операцій, які здійснювалися між головним підприємством і філіями, що існувала за часів Закону про податок на прибуток, з набранням чинності розділом III «Податок на прибуток» ПК не зникає.

Тому коли ми нижче будемо розглядати такі ситуації, доведеться розглядати можливі варіанти оподаткування, а не чітко встановлений порядок.

2. Взаємовідносини між головним підприємством та його філіями при консолідованій сплаті податку

При консолідованій сплаті платником податку є одна особа — підприємство. Тому особливих проблем з оподаткуванням операцій при взаєминах між головним підприємством та його філіями здебільшого не виникає.

Тут слід сказати, що головне підприємство зі своїми філіями, як і філії однієї юридичної особи між собою, не укладають цивільно­правових договорів, тому що у договірних відносинах можуть перебувати тільки суб’єкти господарювання, а філії такого статусу не мають. Товари, кошти та інші цінності можуть передаватися між ними за розпорядженням головного підприємства. Таке розпорядження є адміністративним, а не цивільно­правовим актом.

З цього також випливає, що головне підприємство філії чи філія головному підприємству або іншій філії не може продати товари (роботи, послуги). Товари (роботи, послуги) між цими особами передаються з компенсацією чи без неї, проте на податковий облік така внутрішня передача не впливає.

Знову­таки, інколи постають питання з приводу того, у кого із сторін виникають податкові витрати при розрахунку суми прибутку, яку слід сплатити до бюджету.

Наведемо кілька прикладів.

Приклад 1. Філія придбала товари на суму 5 тис. грн. без ПДВ і передала їх головному підприємству. Головне підприємство продало ці товари за 8 тис. грн. без ПДВ.

Умовно вважатимемо, що інших операцій підприємство і філія не проводили.

Яким чином визначити суму податку на прибуток, яка повинна сплачуватися за місцезнаходженням головного підприємства і філії?

Оподатковуваний прибуток становитиме 3 тис. грн. (8 ­ 5), сума податку на прибуток — 690 грн. (3 тис. грн. х 23 %). Якщо вважати, що витрати в даному разі понесла філія, то податок слід буде сплатити за місцезнаходженням філії, якщо головне підприємство — то за його місцезнаходженням.

Теоретично витрати в сумі собівартості придбаних товарів понесла філія. Але ж вона передала товари головному підприємству. Таким чином, у її обліку товари вже не враховуються. Собівартість товарів формується в обліку головного підприємства.

А головне підприємство могло продати товари не в цьому самому податковому періоді, а в одному з наступних. Головне підприємство могло також компенсувати філії витрати, понесені на придбання товару, а могло і не компенсувати.

На погляд автора, незалежно від усіх цих факторів витрати мають належати філії. Адже вона є, так би мовити, первинним суб’єктом понесення витрат. Можна сказати й інакше: центр виникнення витрат знаходиться у філії. Тому й податок має сплачуватися за місцезнаходженням філії.

Однак на практиці між головним підприємством та філією здійснюється не одна операція передачі товарів, інших цінностей, а щонайменше декілька, компенсація витрат може проводитися не за кожною партією переданих товарів, а незалежно від цього у довільному порядку тощо. Тому при продажу товарів коректно визначити, хто саме був первинним суб’єктом понесення витрат, може бути надто проблематично.

З урахуванням цих зауважень, мабуть, витрати у прикладі 1 належатимуть головному підприємству. I податок доведеться сплачувати за місцезнаходженням головного підприємства.

У всякому разі ми можемо констатувати, що в ПК цей аспект не прописаний. Тому кожне підприємство може вирішувати його по­своєму.

Приклад 2. Філія понесла витрати з надання послуг сторонній особі на суму 5 тис. грн. без ПДВ. Однак акт приймання­передачі послуг на суму 8 тис. грн. без ПДВ складено від імені головного підприємства. Умовно вважатимемо, що інших операцій підприємство і філія не проводили.

На відміну від товарів, встановити суб’єкта первинного понесення витрат за роботами та послугами здебільшого простіше. Тому в прикладі 2 податок слід сплатити за місцезнаходженням філії. Тому що саме філії належать витрати з надання послуг.

Приклад 3. Аванс за продаж товару в сумі 8 тис. грн. надійшов на рахунок головного підприємства. Однак придбала товари за 5 тис. грн. та відвантажила їх сторонній особі філія.

Умовно вважатимемо, що інших операцій підприємство і філія не проводили.

Тут стовідсотково уся сума витрат належить філії. Тому податок слід сплатити за місцезнаходженням філії.

3. Головне підприємство та філії — окремі платники податку

Вище ми вже зазначали, що передача коштів та майна між головним підприємством і його філіями жодним чином не впливає на податковий облік. Такі операції не є продажем. Головне підприємство філії, філія головному чи філія іншій філії не може продати товари (роботи, послуги). Адже відокремлені підрозділи (філії) не є окремими суб’єктами господарювання. Така передача здійснюється в межах однієї юридичної особи. Причому цей факт не залежить від того, чи є філії окремими платниками податку на прибуток.

То як у такому контексті розцінювати різноманітні операції між головним підприємством та його філіями, коли, припустімо, товари придбаває головне, потім передає їх філії, а філія продає на сторону?

В Єдиній базі податкових знань з цього приводу наведено наступну відповідь податківців:

«Таким чином, операція з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) від головного підприємства до відокремленого підрозділу та перерахування до головного підприємства сум коштів від реалізації товарів (робіт, послуг) не призводить до збільшення доходів та витрат як у головного підприємства, так і у відокремленого підрозділу. Разом з цим, враховуючи, що власником цих товарів (робіт, послуг) є головне підприємство, то при реалізації товарів (робіт, послуг) відокремлений підрозділ має збільшити дохід на суму отриманої виручки відповідно до п. 137.1 ст. 137 ПК, а головне підприємство збільшити витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування та формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг».

Ця відповідь далеко не бездоганна. Вона не враховує щонайменше двох важливих моментів.

По­перше, податкова розриває доходи та витрати між двома платниками. В такому разі витрати одного будуть завищені без урівноваження доходами. Натомість у іншого будуть завищені доходи без урівноваження витратами.

По­друге, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПК).

Але ж згідно з п. 135.2 ПК доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів.

У нашій ситуації два окремих платника — голов­не підприємство та філія. Первинний документ по отриманих доходах є тільки у філії як окремого платника. У іншого платника — головного підприємства немає первинного документа щодо отриманих доходів. Отже, головне підприємство не зможе відобразити витрати за проданими товарами.

З іншого боку, і філія не зможе відобразити такі витрати. Адже товари отримані нею від головного підприємства. А рух товарів та інших цінностей між головним та філією не можна розглядати як купівлю­продаж. Таким чином, немає підстав вважати такі товари придбаними.

Якщо ми будемо так міркувати, то матимемо тільки доходи у філії. А витрат не буде ані у філії, ані у головного підприємства. I це у повній відповідності з законом — ПК. Якщо, звичайно, розуміти його буквально.

Але ж з цим погодитися ніяк не можна. За такого розуміння матимемо повну податкову дискримінацію юридичної особи, яка має у своєму складі відокремлені підрозділи, що є окремими платниками податку. А недопущення податкової дискримінації є одним з основних принципів податкового законодавства (див. п.п. 4.1.2 ПК).

На погляд автора, оскільки головне підприємство та його філії є окремими платниками податку, то і взаємовідносини між ними з метою податкового обліку слід розглядати як взаємовідносини між окремими суб’єктами господарювання — юридичними особами. Тоді передачу товарів (послуг) від одного до іншого слід вважати продажем.

При цьому у того, хто передав, у загальновстановленому порядку виникають податкові доходи та податкові витрати. А в того, хто прийняв, будуть податкові витрати та податкові доходи при продажу товарів. На погляд автора, ця схема більшою мірою, ніж запропонована податківцями, відповідає суті оподаткування податком на прибуток, тому що її застосування зберігає всі основ­ні принципи формування об’єкта оподаткування у підприємства та його філій, які є самостійними платниками, в цьому плані вона є більш збалансованою.

На користь цього варіанту говорить той факт, що згідно з п.п. 135.5.4 ПК інші доходи включають в тому числі суму отриманої безповоротної фінансової допомоги, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Але ж головне підприємство не може надати безповоротну фінансову допомогу своїм відокремленим підрозділам чи навпаки, бо вони є однією юридичною особою. Таким чином, в цьому пункті фактично визнається, що ПК розглядає їх з метою оподаткування окремими суб’єктами господарювання.

Разом з тим, той самий підпункт каже, що інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, і для товарів, робіт, послуг жодного винятку, як для безповоротної фінансової допомоги, не зроблено. Виходить, якщо, припустимо, головне підприємство безоплатно передає товари своїй філії — окремому платнику податку на прибуток, такі товари включаються до складу інших доходів філії.

Жоден з наведених варіантів не є стовідсотково законним, повністю заснованим на нормах ПК. «Розрулити» цю ситуацію законно можна тільки внесенням змін до Кодексу. Наприклад, допов­нивши його либонь одним реченням приблизно такого змісту:

«З метою оподаткування взаємини між юридичною особою та її відокремленими підрозділами, які є окремими платниками податку, прирівнюються до взаємин між окремими юридичними особами».

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТIСТЬ

1. Основні положення

З визначення поняття «особа» з п.п. 14.1.139 ПК та поняття «платник ПДВ» (ст. 180 ПК) випливає, що платником ПДВ може бути тільки юридична особа (головне підприємство). Відокремлені підрозділи (філії) не можуть бути окремими платниками ПДВ, як це передбачено для податку на прибуток.

Причому право на нарахування ПДВ та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники ПДВ (п. 201.8 ПК).

Разом з тим згідно з п. 2 Порядку заповнен­ня податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969, та п. 2 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002, головне підприємство може делегувати філії право виписки податкових накладних, право ведення частини Реєстру виданих та отриманих податкових накладних. Тоді така частина Реєстру буде складовою частиною Реєстру платника ПДВ (головного підприємства).

Делегувати таке право можливо тільки тим філіям, які самостійно здійснюють придбання/постачання товарів/послуг та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами.

Делегування проводиться таким чином: платник надає філії окремий числовий номер та повідомляє про це податкову за місцем своєї ре­єстрації як платника ПДВ.

Тут постає кілька питань.

Яким чином головне підприємство повинне оформляти у себе надання номера?

Традиційно це слід оформити звичайним наказом по підприємству.

Який номер можна надавати — звичайний порядковий числовий чи з додатковими атрибутами, наприклад буквенно­числовий?

У п. 2 Порядку № 969 та п. 2 Порядку № 1002 чітко говориться про числовий номер. Можливість наявності в номері букв не обумовлюється. Окрім того, згідно з п. 3 Порядку № 969:

«При складанні податкової накладної філією чи структурним підрозділом платника податку порядковий номер податкової накладної встановлюється з урахуванням присвоєного числового номера і визначається числовим значенням через дріб. У чисельнику порядкового номера податкової накладної проставляється порядковий номер, а в знаменнику — числовий номер філії чи структурного підрозділу».

У формі податкової накладної після дробу передбачено чотири клітинки. Причому перша застосовується для проставлення коду відповідної діяльності сільськогосподарськими підприємствами, які застосовують спецрежим, сільськогосподарськими підприємствами, які застосовують норму п. 209.18 ПК, та переробними підприємствами, які ПДВ за реалізовану м’ясо­молочну продукцію спрямовують до спецфонду держбюджету.

Виходить, для номера філії залишається три клітинки.

Отже, філії може бути присвоєно будь­який номер в межах від «1» до «999».

Яким чином повідомити податкову про делегування повноважень філії?

Ця процедура прописана в п. 13 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41:

«Повідомлення про делегування філіям (структурним підрозділам) права виписки податкових накладних та ведення частини реєстру отриманих та виданих податкових накладних (додаток 2 до цього Порядку) подається платниками у разі наявності у них філій (структурних підрозділів) разом з декларацією за перший звітний (податковий) період року і у подальшому разом з декларацією за той звітний (податковий) період, в якому відбулися зміни у переліку філій (структурних підрозділів)».

Тобто таке повідомлення подається за формою додатка 2 до Порядку № 41 щонайменше один раз на початку року разом з декларацією з ПДВ за перший податковий період такого року. Якщо жодних змін протягом року не відбувалося, то на початку наступного року треба ще раз подавати додаток 2 і так далі. У всякому разі, саме такий висновок напрошується зі змісту п. 13 Порядку № 41.

Якщо ж якісь зміни відбудуться протягом року, наприклад, філії вперше делегують відповідне право у квітні 2011 року, додаток 2 потрібно буде додавати до декларації з ПДВ за квітень 2011 року.

Висновок щодо ненарахування ПДВ при передачі цінностей у межах юридичної особи

З наведеного вище також випливає, що при передачі товарів (робіт, послуг), коштів від головного підприємства до філій, а також від філій головному підприємству чи між філіями ПДВ не нараховується. Причому незалежно від того, чи делеговане філіям право виписки податкових накладних і ведення Реєстру. Тобто, наприклад, головне підприємство не може виписати податкову накладну при передачі товару філії, на підставі якої потім філія включила б ПДВ до свого податкового кредиту.

Зрозуміло, податкова накладна в таких ситуаціях може виписуватися. Але тільки у випадках, коли обидва примірники податкових накладних залишаються в особи, яка їх виписала. Наприклад, при постачанні у межах балансу для невиробничого використання, постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування тощо. Скажімо, головне підприємство передає філії товари, що будуть використані останньою для невиробничих цілей. Тут головне підприємство випише податкову накладну. Проте обидва примірники такої накладної залишаться у нього, оригінал не буде передано філії і філія не відобразить його у своїй частині Реєстру в другому розділі.

2. Особливості виписки філіями податкових накладних та заповнення Реєстру

Отже, філії делегували право виписки податкових накладних і ведення частини Реєстру. Які особливості щодо цього існують?

Перш за все, при проставленні номера податкової накладної власне номер ставиться перед дробом. Якщо філія не займається спецрежимною діяльністю чи не є переробним підприємством, перше поле після дробу залишають незаповненим. Усі інші поля заповнюються — ставиться номер філії (п. 3 Порядка № 969). Причому в листі ДПАУ від 11.01.2011 р. № 547/7/16­1117 наведено приклад заповнення цього реквізиту, де пусті поля між першим полем та номером заповнюються нулями. Хоча в Єдиній базі податкових знань на сайті податкової міститься дещо інша відповідь: пусті поля залишаються незаповненими. Напевне, що обидва варіанти рівноцінні. Тому не буде помилкою, якщо платник вибере будь­який з них, який йому більш до вподоби. Отже, наприклад, якщо порядковий номер накладної у Реєстрі 23, номер філії 1, реквізит «Порядковий номер» слід заповнювати наступним чином (нам більше до вподоби нулі):

Якщо ж філія виписує накладну щодо спецрежимної чи переробної діяльності, то після дробу ставиться відповідний код спецрежиму з п. 3 Порядку № 969, а потім — номер філії. Наприклад, якщо філія використовує спецрежим згідно зі ст. 209 ПК (код 2), порядковий номер накладної у Реєстрі 23, а номер філії 1, то реквізит «Порядковий номер» слід заповнювати наступним чином:

При заповненні філіями своєї частини Реєстру у службовому полі 04 «Платник» зазначається найменування платника і через дріб найменування та код (номер, шифр), установлений для цих філій та інших структурних підрозділів (п. 5 Порядку № 1002).

Тепер щодо заповнення філією реквізитів податкової накладної «Особа (платник податку) — продавець» та «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця».

У Порядку № 969 жодного слова про особливості заповнення цих реквізитів філіями. Хоча, наприклад, у частині Реєстра, який ведеться філіями, у службовому полі Реєстру 04 «Платник» потрібно зазначати найменування платника (юридичної особи — головного підприємства) і через дріб найменування та код (номер, шифр) філії.

Тому цілком логічно, що і в податковій накладній слід зазначати найменування як юридичної особи, так і через дріб найменування філії. Тільки без коду. Адже код зазначений у номері накладної.

Логічно, що і місцезнаходження вказують як юридичної особи, так і через дріб філії.

Податкова також розуміє цю логіку і дає схожу консультацію в Єдиній базі податкових знань на своєму сайті.

Копії записів у Реєстрах в електронній формі повинні подаватися платниками до податкової в строки подання Декларації з ПДВ (п. 201.15 ПК).

Постає запитання: платник повинен подавати до податкової окремо копії записів у Реєстрах головного підприємства і окремо філій, чи один Реєстр за наслідками всієї своєї діяільності з ураху­ванням філій?

У нормативних документах це питання не врегульоване. А в листі ДПАУ від 26.01.2011 р. № 2049/7/16­1117 зазначено:

«У разі якщо платником податку делеговано філіям або структурним підрозділам право ведення частини Реєстрів, дані таких частин Реєстрів є складовими частинами Реєстру платника податку, який повинен бути складений як єдиний документ за результатами діяльності за відповідний звітний період з урахуванням показників реєстрів структурних підрозділів».

Тобто до податкової платник подає один зведений реєстр, без розподілу за філіями.

А як філії повинні нумерувати податкові накладні в своїй частині Реєстру, тобто який порядковий номер слід зазначати в графі 1 розділу I?

У графі 1 розділу I Реєстру, який ведеться філіями, слід наводити порядковий номер з ураху­ванням номера філії. Тобто вказувати порядковий номер накладної і через дріб номер філії. Адже згідно з п. 3 Порядку № 969 порядковий номер присвоюється податковій накладній відповідно до її номера в Реєстрі. А для філії порядковий номер установлюється з урахуванням номера філії і визначається через дріб. Причому згідно з п. 9.1 Порядку № 1002 у графі 1 Реєстру записується порядковий номер податкової накладної, який відповідає порядковому номеру запису в Ре­єстрі.

Напевне, що таким самим чином слід нумерувати отримані податкові накладні та інші документи у графі 1 розділу II Реєстру.

Звісно, при складанні зведеного Реєстру дані Реєстрів, які велися головним підприємством та філіями, будуть просумовані. У зведеному Реєстрі спочатку будуть іти накладні, виписані, приміром, головним підприємством, потім філіями. Отже, й нумерація буде спочатку від одиниці до номера останньої виписаної головним підприємством накладної. Потім підуть накладні першої філії, які також починатимуться з одиниці, але тільки через дріб з номером першої філії, потім накладні другої філії, які також починатимуться з одиниці, але тільки через дріб з номером другої філії, і так далі.

В інших аспектах заповнення податкових накладних та Реєстру здійснюється у загальновстановленому порядку.

ВИКОРИСТАНI НОРМАТИВНI ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755­VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435­VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р № 334/94­ВР (втратив чинність частково).

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97­ВР.

Порядок № 969 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.

Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.

Порядок № 41 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41.

Лист № 547/7/16­1117 — лист ДПАУ «Щодо наказу ДПА України від 21.12.2010 р. № 969» від 11.01.2011 р. № 547/7/16­1117.