Налогообложение возвратной финпомощи

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВОЗВРАТНОЙ ФИНПОМОЩИ

1. Расскажите, пожалуйста, как согласно разделу ІІІ «Налог на прибыль предприятий» НК облагается беспроцентная возвратная финансовая помощь, полученная плательщиком от физических или юридических лиц.

2. Как в свете норм НК должны облагаться суммы возвратной финансовой помощи, которые были получены плательщиком в период действия Закона «О налогообложении прибыли предприятий» и по состоянию на 01.04.2011 г. (вступление в силу раздела ІІІ НК) не были возвращены заимодателям? А если предприятие-заемщик перешло с 01.04.2011 г. с единого налога на общую систему налогообложения?

 

Отвечаем по порядку.

 

1. Возвратная финпомощь в свете норм

НК

 

Сразу же отметим, что общий подход к обложению возвратной финпомощи (и, разумеется, условно начисленных на нее процентов) согласно нормам

НК весьма близок к тому, который предусматривался нормами Закона о налоге на прибыль, хотя и имеет некоторые частные отличия.

Для удобства сравним определения соответствующих терминов в

Законе о налоге на прибыль и в НК:

 

Закон о налоге на прибыль

НК

1.22.1. Безвозвратная финансовая помощь — это: <...> сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического пользования такой возвратной финансовой помощью. 1.22.2. Возвратная финансовая помощь — это сумма средств, переданная в пользование плательщику налога на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими средствами

14.1.257. <...> Безвозвратная финансовая помощь — это: <...> сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического пользования такой возвратной финансовой помощью. Возвратная финансовая помощь — сумма денежных средств, которая поступила плательщику налогов в пользование по договору, не предусматривающему начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату

 

Как видим, одним из видов

безвозвратной финпомощи, как и раньше, считается сумма условно начисленных процентов на сумму возвратной финпомощи, которая не возвращена на конец отчетного периода (данное определение в НК продублировано).

А вот

в определении термина «возвратная финансовая помощь», используемом в НК, теперь не указано, что средства согласно договору передаются на определенный срок, зато говорится, что сумма должна быть обязательной к возврату. Впрочем, эти изменения, на наш взгляд, незначительны и существенно на налогообложение возвратной финпомощи повлиять не должны. Просто в отличие от старого определения, в новое лучше вписываются упомянутые договоры на беспроцентное привлечение средств, в которых срок их возврата четко не указан, но требование о возврате имеется.

Теперь сравним нормы, регулирующие собственно налогообложение возвратной финпомощи и условных процентов.

 

Закон о налоге на прибыль

НК

4.1.6. Доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде: сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налогов в отчетном периоде <...>; сумм возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку налога ниже установленной п. 7.2 ст. 7 или ст. 10 настоящего Закона. В случае если в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, предоставившему ее, такой плательщик налога увеличивает сумму валовых затрат на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по итогам налогового периода, в котором произошел такой возврат. При этом валовые доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении. Как исключение из правила, определенного настоящим абзацем, операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между плательщиком налога и его филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не приводят к изменению их валовых затрат или валовых доходов

135.5. Другие доходы включают: <...> 135.5.4. <...> суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде <...>; 135.5.5. суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, которые остаются невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно настоящему Кодексу имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 ст. 151 настоящего Кодекса. В случае если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, предоставившему ее, такой плательщик налога увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по итогам отчетного налогового периода, в котором произошел такой возврат. При этом доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении. Положения настоящего пункта не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения. Операции по получению/предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов

 

Таким образом, нормы, касающиеся порядка налогообложения, тоже в основном подобны, ну а главное отличие

НК мы выделили полужирным курсивом.

Итак, что касается сумм возвратной финпомощи в той их части, которая не будет возвращена на конец отчетного периода: по ним в составе прочих доходов отражается сумма условно начисленных на эту невозвращенную сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки НБУ за каждый день пользования финпомощью. Однако, как и в период действия

Закона о налоге на прибыль, это требование касается только такой финпомощи (ее суммы, не возвращенной «на конец»), которая была получена от «стандартных» плательщиков налога на прибыль. В отношении всех остальных видов финпомощи применяются нормы п.п. 135.5.5 НК.

Напомним, что, как и прежде, для исчисления полной суммы процентов за все время пользования в течение отчетного периода* невозвращенной суммой финпомощи плательщику необходимо количество дней, на протяжении которых он ею пользовался, разделить на 365, а затем умножить на средневзвешенную ставку НБУ за этот период и на саму сумму невозвращенной «на конец» финпомощи.

* А точнее — в течение квартала, «замыкающего» этот период (см. об этом далее по тексту).

В упрощенном виде (после сокращения в числителе и знаменателе количества дней пользования финпомощью) формула для расчета условно начисленных процентов примет следующий вид:

Σ_% = Σ _вфп х (НБУ₁ х П₁ + НБУ₂ х П₂ + НБУ_n х П_n) : 365,

где Σ _% — сумма условно начисленных процентов;

Σ

_вфп — сумма возвратной финпомощи, оставшаяся невозвращенной на конец отчетного периода;

НБУ₁, НБУ₂,... НБУ_n — учетные ставки НБУ, действовавшие в конкретных периодах пользования возвратной финпомощью;

П₁, П₂,... П_n — период (календарные дни) действия соответствующей ставки.

И хотя речь идет (см. выше

п.п. 14.1.257 НК) о невозвращенной сумме помощи «на конец отчетного периода» и о расчете процентов за такой период, а отчетные периоды для целей налога на прибыль идут нарастающим итогом с начала года и вбирают в себя предыдущие (см. п. 152.9 НК), — сумму условных процентов логично, как и в период действия Закона о налоге на прибыль, исчислять исключительно поквартально, то есть без последующего перерасчета нарастающим итогом, а просто прибавляя их сумму за последний квартал к итогу предыдущей декларации. В противном случае можно в определенных ситуациях, когда сумма долга уменьшилась, занизить в нарастающем итоге базу налогообложения.

Обратим внимание еще на один момент (отличный от норм

Закона о налоге на прибыль). В НК имеется п. 137.10:

«137.10. Суммы безвозвратной финансовой помощи и бесплатно полученные товары (работы, услуги) считаются доходами на дату фактического получения плательщиком налога товаров (работ, услуг) или по дате поступления денежных средств на банковский счет либо в кассу плательщика налога, если иное не предусмотрено настоящим разделом».

Поскольку по условным процентам (также являющимся

безвозвратной финпомощью) доход определяется на дату окончания отчетного периода, а не на дату поступления средств на банковский счет, и это «иное» предусмотрено не «настоящим» (то есть третьим) разделом Кодекса, о котором говорится в приведенном п. 137.10 НК, а разделом первым (п.п. 14.1.257 НК), то можно говорить об определенной нормативной нестыковке. Хотя вряд ли этот очередной огрех авторов НК позволит плательщикам добиться в суде необложения условных процентов.

Что же касается обложения финпомощи, полученной от неплательщиков налога на прибыль (в том числе нерезидентов) или лиц, имеющих льготы по этому налогу (в том числе право применять ставки налога ниже, чем установлено

п. 151.1 НК*), то согласно п.п. 135.5.5 НК суммы возвратной финпомощи, полученной плательщиком в отчетном налоговом периоде, в части, оставшейся невозвращенной на конец такого отчетного периода, подлежат включению в прочие доходы. При возврате таких сумм в следующих отчетных периодах они включаются в затраты**.

* Видимо, с учетом норм п. 10 подраздела 4 раздела ХХ НК, устанавливающего иные стандартные ставки до 2014 года.

** Здесь уместно напомнить норму п.п.

139.1.4 НК, согласно которой не включаются в состав расходов «расходы на погашение основной суммы полученных займов, кредитов (кроме возврата возвратной финансовой помощи, включенной в состав доходов в соответствии с подпунктом 135.5.6 пункта 135.5 статьи 135 настоящего Кодекса)». Отметим, что в ней законодатель допустил «ляп», ошибочно указав п.п. 135.5.6 вместо 135.5.5 НК, но такие «помарки» уже давно никому не в диковинку.

Любопытно, а как следует облагать матпомощи, полученные от частичных льготников (т. е. от тех плательщиков, у которых есть помимо льготируемых и нельготируемые виды доходов?) Мы здесь склоняемся к той же норме —

п.п. 135.5.5 НК.

А теперь перейдем к появившемуся в Кодексе исключению (см. выделенное предложение в

п.п. 135.5.5 НК): если возвратная финпомощь, полученная от учредителя/участника плательщика налога, возвращается им не позднее 365 дней со дня ее получения, то данная норма на такую помощь не распространяется. И отражения доходов (и затрат) по таким видам помощи быть не должно. Что здесь хотелось бы отметить?

Во-первых

, это исключение касается только финпомощи, полученной от учредителей/участников из числа любых лиц, а не только упомянутых в п.п. 135.5.5 НК, то есть из числа как обычных плательщиков налога на прибыль, так и неплательщиков этого налога (обычных физлиц, ЮРЕНов, «фикссельхозналожников», нерезидентов — физ- и юрлиц*** и т. п.), а также из числа льготников**** и «льготноставочников» по налогу на прибыль (включая перешедших на нулевую ставку налога). Обратите внимание, что в выделенном нами предложении п.п. 135.5.5 говорится, что «положения настоящего пункта не распространяются». Стало быть, речь идет обо всем пункте 135.5, а не только о п.п. 135.5.5.

*** Тех, что не попадают в плательщики налога на прибыль.

**** Насчет частичных льготников см. наше рассуждение выше.

Таким образом, на финпомощь, полученную от учредителей — обычных плательщиков налога на прибыль на срок менее 365 дней, нормы

п.п. 135.5.4 распространяться не должны, то есть условные проценты на нее начислять не следует.

Налоговики пока этот вопрос четко не осветили, но боимся, что они попытаются его рассматривать под фискальным углом (если считать, что под «пунктом» в данном предложении законодатель имел в виду «подпункт», то финпомощь, полученная от учредителей — неплательщиков налога на прибыль и т. п. на срок до 365 дней, автоматически подпадет под норму

п.п. 135.5.4, требующую начисления и обложения условных процентов.

Во-вторых

, чтобы не включать сумму такой «кратковременной» финпомощи при ее получении (от соответствующего учредителя), очень желательно срок ее возврата зафиксировать в договоре — не более 365 дней с момента получения помощи. Однако этого мало. Если получатель в этот срок с возвратом не впишется, то, возможно, ему придется исправлять ошибку, отражая задним числом доход со всеми вытекающими: начислять задним числом доходы в сумме помощи или условных процентов и соответствующие штрафы за самоисправление (3 % или 5 % от суммы недоплаты). Впрочем, ряд специалистов подходят к этой проблеме менее фискально и не рассматривают такую ситуацию как ошибку, а предлагают сумму такой невозвращенной финпомощи на 366-й день включать в доходы.

Если же срок возврата в договоре будет установлен более 365 дней и при получении будет отражен доход (или будут начисляться условные проценты), то в случае возврата помощи до истечения 365 дней, на наш взгляд, следует также провести корректировку в налоговом учете и отсторнировать доходы, отраженные при получении (или сумму условных процентов, включенных ранее в доходы).

 

2. «Переходная» возвратная финпомощь

 

2.1. В отношении возвратной финпомощи, которая была получена плательщиком до 01.04.2011 г. и осталась невозвращенной на эту дату, по нашему мнению, следует ориентироваться на те же самые вышеприведенные нормы НК.

Если помощь, полученная до 01.04.2011 г. от «стандартного» плательщика налога на прибыль, не будет (полностью или частично) возвращена на конец второго квартала 2011 г. (или на конец любого следующего отчетного периода), то на сумму невозвращенного «на конец» остатка помощи следует начислить условные проценты и включить их сумму в прочие доходы (аналогичные действия в отношении не возвращенных «на конец» сумм — и в следующих отчетных периодах).

Если же возвратная помощь была получена до 01.04.2011 г. от неплательщика налога на прибыль или от льготника/«льготноставочника» и включена плательщиком при ее получении в валовой доход согласно п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, считаем, что при ее возврате плательщик имеет право включить ее сумму в затраты, опираясь на норму второго абзаца упомянутого п.п. 135.5.5 НК. Причем для такой «переходящей» помощи, если она получена от учредителей/участников, не должно иметь значения, возвращается она до истечения 365 дней с момента получения или после.

В принципе к такому же нефискальному подходу склоняются и главные налоговики. Например, директор Департамента администрирования налога на прибыль и других налогов и сборов (ресурсных платежей) ГНАУ Н. В. Хоцяновская в интернет-конференции «Особенности подачи отчетности по налогу на прибыль в 2011 году», проводившейся 16 марта 2011 года, ответила, в частности, на вопрос, связанный с «переходной» финпомощью:

«НК устанавливает правила налогообложения возвратной финансовой помощи. Они почти не отличаются от ранее действовавших. Но есть и некоторые новации». На Ваш взгляд, допустимо ли отражение в составе расходов II квартала 2011 года возвратной финансовой помощи, полученной от физлица-учредителя в I квартале 2011 года (т. е. срок возврата меньше 365 дней)?

 

Ответ.

Сумма возвратной финансовой помощи, полученная плательщиком налога от учредителя такого плательщика налога, срок возврата которой составляет менее 365 дней, если она до 01.04.2011 г. включена в доходы, включается в затраты, что учитывается при исчислении объекта налогообложения после 01.04.2011 г. в период ее возврата».

(Как следует из логики ответа, если фактический возврат (и срок в договоре) «переходной» финпомощи

такого вида превышает 365 дней, ее сумма и подавно в периоде возврата имеет право попасть в затраты.)

2.2.

Вопросы относительно отражения «переходной» финпомощи, имевшейся у ЮРЕНов, перешедших с 01.04.2011 г. на общую систему налогообложения, нормативно урегулированы еще меньше.

Если у ЮРЕНа «застряла» финпомощь, полученная от обычного плательщика налога на прибыль, то мы бы поступали по аналогии с такой же ситуацией у «стабильных» плательщиков налога на прибыль (см. п. 2.1 данной статьи), причем независимо от того, облагал ли ЮРЕН при получении сумму такой финпомощи единым налогом (как того незаконно требует ГНАУ).

Ситуация с «переходной» финпомощью, полученной ЮРЕНом от

неплательщиков налога на прибыль (и им подобных), гораздо более проблемная.

При фискальном подходе, даже если бывший ЮРЕН обложил эту сумму единым налогом при ее получении, можно говорить, что

п.п. 135.5.5 НК (предусматривающий отражение затрат только для случаев, когда сумма ранее попала в доходы) закрывает дорогу в затраты такой «переходящей» финпомощи. Поэтому такие суммы в затраты поставить при их возврате рискнет только очень смелый «отставной» ЮРЕН.

В принципе, данная логика применима и для подобных ситуаций у «бывших» ЮРЕНов, перешедших на общую систему с 01.01.2011 г., но финпомощь получивших еще при нахождении на упрощенной системе. То же самое — с предприятиями, перешедшими на общую систему с фиксированного сельхозналога.

 

Алексей Павленко