Оподаткування поворотної фіндопомоги

ОПОДАТКУВАННЯ ПОВОРОТНОЇ ФІНДОПОМОГИ

1. Розкажіть, будь ласка, як за нормами розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПК оподатковується безпроцентна поворотна фінансова допомога, отримана платником від фізичних або юридичних осіб. 2. Як у світлі норм ПК мають оподатковуватися суми поворотної фінансової допомоги, що були отримані платником у період чинності Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» і станом на 01.04.2011 р. (набуття чинності розділом ІІІ ПК) не були повернені кредиторам? А якщо підприємство-позичальник перейшло з 01.04.2011 р. з єдиного податку на загальну систему оподаткування?

Відповідаємо по порядку.

1. Поворотна фіндопомога у світлі норм

Одразу ж зазначимо, що загальний підхід до оподаткування поворотної фіндопомоги (і, зрозуміло, умовно нарахованих на неї процентів) згідно з нормами ПК дуже близький до того, що передбачався нормами Закону про податок на прибуток, хоча й має певні відмінності.

Для зручності порівняємо визначення відповідних термінів у Законі про податок на прибуток і в ПК:

Як бачимо, одним із видів безповоротної фіндопомоги, як і раніше, вважається сума умовно нарахованих процентів на суму поворотної фіндопомоги, що не повернена на кінець звітного періоду (це визначення в ПК продубльовано).

А от у визначенні терміна «поворотна фінансова допомога», що використовується в ПК, тепер не зазначено, що кошти згідно з договором передаються на певний строк, натомість зазначається, що сума має бути обов'язковою до повернення. Утім, ці зміни, на наш погляд, незначні й істотно на оподаткування поворотної фіндопомоги вплинути не повинні. Просто, на відміну від старого визначення, до нового краще вписуються згадані договори на безпроцентне залучення коштів, у яких строк їх повернення чітко не зазначено, але вимога про повернення є.

Тепер порівняємо норми, що регулюють власне оподаткування поворотної фіндопомоги та умовних процентів.

Таким чином, норми щодо порядку оподаткування теж в основному подібні, ну а головну відмінність ПК ми виділили напівжирним курсивом.

Отже, що стосується сум поворотної фіндопомоги в тій їх частині, яка не буде повернена на кінець звітного періоду: щодо них у складі інших доходів відображається сума умовно нарахованих на цю неповернену суму процентів, розрахованих виходячи з облікової ставки НБУ за кожний день користування фіндопомогою. Проте, як і в період дії Закону про податок на прибуток, ця вимога стосується тільки такої фіндопомоги (її суми, не поверненої «на кінець»), що була отримана від «стандартних» платників податку на прибуток. Щодо решти видів фіндопомоги застосовуються норми п.п. 135.5.5 ПК.

Нагадаємо, що, як і раніше, для обчислення повної суми процентів за весь час користування протягом звітного періоду* неповерненою сумою фіндопомоги платнику необхідно кількість днів, упродовж яких він нею користувався, поділити на 365, а потім помножити на середньозважену ставку НБУ за цей період і на саму суму неповерненої «на кінець» фіндопомоги.

* А точніше — протягом кварталу, що «замикає» цей період (див. про це далі у тексті).

У спрощеному вигляді (після скорочення в чисельнику і знаменнику кількості днів користування фіндопомогою) формула для розрахунку умовно нарахованих процентів набуде такого вигляду:

Σ_% = Σ

де

Σ_% — сума умовно нарахованих процентів;

Σ

НБУ₁, НБУ₂… НБУ_n — облікові ставки НБУ, що діяли в конкретних періодах користування поворотною фіндопомогою;

П₁, П₂,… П_n — період (календарні дні) дії відповідної ставки.

І хоча йдеться про неповернену суму допомоги «на кінець звітного періоду» і про розрахунок процентів за такий період, а звітні періоди для цілей податку на прибуток ідуть наростаючим підсумком з початку року і вбирають у себе попередні (див. п. 152.9 ПК), — суму умовних процентів логічно, як і в період дії Закону про податок на прибуток, обчислювати виключно поквартально, тобто без подальшого перерахунку наростаючим підсумком, а просто додаючи їх суму за останній квартал до підсумку попередньої декларації. Інакше можна в певних ситуаціях, коли сума боргу зменшилася, занизити в наростаючому підсумку базу оподаткування.

Звернемо увагу ще на один момент, відмінний від норм Закону про податок на прибуток. У ПК є п. 137.10:

«137.10. Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом».

Оскільки за умовними процентами (що також є безповоротною фіндопомогою) дохід визначається на дату закінчення звітного періоду, а не на дату надходження коштів на банківський рахунок, і це «інше» передбачене не «цим» (тобто третім) розділом Кодексу, про який ідеться в наведеному п. 137.10 ПК, а розділом першим (п.п. 14.1.257 ПК), то можна говорити про певну нормативну невідповідність. Хоча навряд чи цей черговий огріх авторів ПК дозволить платникам добитися в суді неоподаткування умовних процентів.

Що ж до оподаткування фіндопомоги, отриманої від неплатників податку на прибуток (у тому числі нерезидентів) або осіб, які мають пільги за цим податком (у тому числі право застосовувати ставки податку нижчу, ніж установлено пунктом 151.1 ПК*), то згідно з п.п. 135.5.5 ПК суми поворотної фіндопомоги, отриманої платником у звітному податковому періоді, у частині, що залишилася неповерненою на кінець такого звітного періоду, підлягають включенню до інших доходів. При поверненні таких сум у наступних звітних періодах вони включаються до витрат**.

* Мабуть, з урахуванням норм п. 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПК, що встановлює інші стандартні ставки до 2014 р.

** Тут доречно нагадати норму п.п. 139.1.4 ПК, згідно з якою не включаються до складу витрат «витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, включеної до складу доходів відповідно до підпункту 135.5.6 пункту 135.5 статті 135 цього Кодексу)». Зауважимо, що в ній законодавець допустив «ляп», помилково вказавши п.п. 135.5.6, замість 135.5.5 ПК, але такі «помарки» вже давно нікого не дивують.

Цікаво, а як слід оподатковувати матдопомогу, отриману від часткових пільговиків (тобто від тих платників, в яких є крім пільгованих і непільговані види доходів)? Ми тут схиляємося до тієї ж норми — п.п. 135.5.5 ПК.

А тепер перейдемо до винятку, що з'явився в Кодексі (див. виділене речення в п.п. 135.5.5 ПК): якщо поворотна фіндопомога, отримана від засновника/учасника платника податку, повертається ним не пізніше 365 днів з дня її отримання, то ця норма на таку допомогу не поширюється. І відображення доходів (і витрат) за такими видами допомоги бути не повинно. Що тут хотілося б зазначити?

По-перше, цей виняток стосується тільки фіндопомоги, отриманої від засновників/учасників з числа будь-яких осіб, а не лише згаданих у підпункті 135.5.5 ПК, тобто з числа як звичайних платників податку на прибуток, так і неплатників цього податку (звичайних фізосіб, ЮРЄПів, «фікс­сільгоспподатників», нерезидентів — фіз- і юросіб*** тощо), а також з числа пільговиків**** і «пільгоставників» з податку на прибуток (включно з тими, які перейшли на нульову ставку податку). Зверніть увагу, що у виділеному нами реченні п.п. 135.5.5 говориться, що «положення цього пункту не поширюються». Отже, ідеться про весь пункт 135.5, а не тільки про підпункт 135.5.5.

*** Тих, що не потрапляють до платників податку на прибуток.

**** Щодо часткових пільговиків див. наші міркування вище.

Отже, на фіндопомогу, отриману від заснов­ників — звичайних платників податку на прибуток на строк менше 365 днів, норми п.п. 135.5.4 поширюватися не повинні, тобто умовні проценти на неї нараховувати не треба.

Податківці доки це питання чітко не висвітлили, але боїмося, що вони спробують його розглядати під фіскальним кутом (якщо вважати, що під «пунктом» у цій пропозиції законодавець мав на увазі «підпункт», то фіндопомога, отримана від засновників — неплатників податку на прибуток тощо на строк до 365 днів, автоматично підпаде під норму п.п. 135.5.4, яка вимагає нарахування та оподаткування умовних процентів.

По-друге, щоб не включати суму такої «коротко­термінової» фіндопомоги при її отриманні (від відповідного засновника), дуже бажано строк її повернення зафіксувати в договорі — не більше 365 днів з моменту отримання допомоги. Однак цього замало. Якщо з поверненням грошей отримувач не впишеться у цей строк, то, можливо, йому доведеться виправляти помилку, відображаючи заднім числом дохід з усіма можливими наслідками: нараховувати заднім числом доходи в сумі допомоги або умовних процентів і відповідні штрафи за самовиправлення (3 % або 5 % від суми недоплати). Утім, деякі фахівці підходять до цієї проблеми менш фіскально і не розглядають таку ситуацію як помилку, а пропонують на 366-й день на суму такої неповерненої фіндопомоги збільшувати доходи.

Якщо ж строк повернення в договорі буде встановлено більше за 365 днів і при отриманні буде відображено дохід (або нараховуватимуться умовні проценти), то в разі повернення допомоги до спливу 365 днів, на наш погляд, слід також провести коригування в податковому обліку і відсторнувати доходи, відображені під час отримання (або суму умовних процентів, віднесених раніше до доходів).

2. «Перехідна» поворотна фіндопомога

2.1. Щодо поворотної фіндопомоги, яка була отримана платником до 01.04.2011 р. і залишилася неповерненою на цю дату, на нашу думку, слід орієнтуватися на ті ж самі наведені вище норми ПК.

Якщо допомога, отримана до 01.04.2011 р. від «стандартного» платника податку на прибуток, не буде (повністю або частково) повернена на кінець другого кварталу 2011 року (або на кінець будь-якого наступного звітного періоду), то на суму неповерненого «на кінець» залишку допомоги слід нарахувати умовні проценти і включити їх суму до інших доходів (аналогічні дії щодо не повернених «на кінець» сум — і в наступних звітних періодах).

Якщо ж поворотна допомога була отримана до 01.04.2011 р. від неплатника податку на прибуток або від пільговика/«пільгоставника» і включена платником при її отриманні у валовий дохід згідно з п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, вважаємо, що при її поверненні платник має право включити її суму до витрат, спираючись на норму другого абзацу згаданого п.п. 135.5.5 ПК. Причому для такої «перехідної» допомоги, якщо вона отримана від засновників/учасників, не повинно мати значення, повертається вона до закінчення 365 днів з моменту отримання чи після.

У принципі, до такого ж нефіскального підходу схиляються й головні податківці. Наприклад, директор Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (ресурсних платежів) ДПАУ Н. В. Хоцянівська в інтернет-конференції «Особливості подання звітності з податку на прибуток у 2011 році», що проводилася 16 березня 2011 року, відповіла, зокрема, на запитання, пов'язане з «перехідною» фіндопомогою:

«ПК встановлює правила оподаткування поворотної фінансової допомоги. Вони майже не відрізняються від тих, що діяли раніше. Але є й деякі новації». На Ваш погляд, чи припустиме відображення у складі витрат II кварталу 2011 року поворотної фінансової допомоги, отриманої від фізособи-засновника в I кварталі 2011 року (тобто строк повернення менше 365 днів)?

Сума поворотної фінансової допомоги, отримана платником податку від засновника такого платника податку, строк повернення якої становить менше 365 днів, якщо вона до 01.04.11 р. включена до доходів, уключається до витрат, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування після 01.04.11 р. в період її повернення».

(Як випливає з суті відповіді, якщо фактичне повернення (і строк у договорі) «перехідної» фіндопомоги такого виду перевищує 365 днів, її сума і поготів у періоді повернення має право потрапити до витрат.)

2.2. Питання щодо відображення «перехідної» фіндопомоги, що була в ЮРЄПів, які перейшли з 01.04.2011 р. на загальну систему оподаткування, нормативно врегульовані ще менше.

Якщо в ЮРЄПа «застрягла» фіндопомога, отримана від звичайного платника податку на прибуток, то ми б діяли за аналогією з такою ж ситуацією у «стабільних» платників податку на прибуток (див. п. 2.1 цієї статті). Причому незалежно від того, чи обкладав ЮРЄП при отриманні суму такої фіндопомоги єдиним податком (як того незаконно вимагає ДПАУ).

Ситуація з «перехідною» фіндопомогою, отриманою ЮРЄПом від неплатників податку на прибуток (і подібних до них), є набагато проблемнішою.

Виходячи з фіскального погляду, навіть якщо колишній ЮРЄП обклав цю суму єдиним податком при її отриманні, можна говорити, що норма п.п. 135.5.5 ПКУ (яка передбачає відображення витрат тільки для випадків, коли сума раніше потрапила до доходів) закриває шлях до витрат такій «перехідній» фіндопомозі. Тому такі суми у витрати поставити при їх поверненні ризикне тільки дуже сміливий «відставний» ЮРЄП.

У принципі, цю логіку можна застосувати і для подібних ситуацій у «колишніх» ЮРЄПів, які перейшли на загальну систему з 01.01.2011 р., але фіндопомогу отримали ще за часів перебування на спрощеній системі. Те саме — з підприємствами, які перейшли на загальну систему з фіксованого сільгоспподатку.

Олексій Павленко