ТЗР В ЗАТРАТАХ
Можно ли учитывать транспортно-заготовительные расходы при расчете налоговой себестоимости реализации?
Особых норм, посвященных правилам налогового учета транспортно-заготовительных расходов (далее — ТЗР), в
Налоговом кодексе (далее — НК) нет.Поэтому, чтобы определиться с этим вопросом, нужно рассмотреть
общие положения НК.Согласно
п.п. 14.1.228 НК «себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей раздела III настоящего Кодекса — затраты, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, не противоречащей положениям данного раздела».Итак, чтобы быть отнесенными в состав «налоговой» себестоимости, ТЗР должны быть:
— прямо связанны с приобретением товаров;
— включены в «бухгалтерскую» себестоимость.
В принципе с этим положением коррелирует
п. 138.6 НК:«Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с их ценой приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и затрат на доставку, а также доведением до состояния, пригодного для продажи».
Как мы уже отметили,
НК не содержит специальных требований для учета ТЗР и поэтому можно утверждать, что бухгалтерские правила учета не противоречат НК и могут применяться в полном объеме и для целей налогового учета.Согласно
п. 9 П(С)БУ 9 «транспортно-заготовительные расходы (расходы на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов)» включаются в первоначальную стоимость запасов.Научно-практические комментаторы
НК, анализируя п. 138.6 НК, также ссылаются на П(С)БУ 9: «Себестоимость приобретенных товаров включает затраты на оплату счетов поставщиков, на уплату ввозной таможенной пошлины, на транспортировку этих товаров и доведение их до состояния, пригодного для продажи согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 20 октября 1999 г. № 246, зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины 2 ноября 1999 г. под № 751/4044 (с изменениями) (далее по тексту — П(С)БУ 9 «Запасы»). При реализации этих товаров торговое предприятие себестоимость их определяет с учетом всех указанных затрат»*.* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010 р., с. 94.
Таким образом, если следовать бухгалтерским этапам формирования себестоимости, то выходит, что ТЗР попадут в «налоговую» себестоимость не как отдельный элемент, а в составе себестоимости реализованных запасов (в данном случае
— товаров). Очевидно, наиболее подходящей статьей для отражения стоимости товаров в себестоимости реализации была бы статья «Прямые материальные затраты».Правда, здесь стоит обратить внимание на один курьезный нюанс.
Положения
НК, которые регулируют состав себестоимости (п. 138.8 — п. 138.9), почему-то акцентированы на стоимости тех товаров, которые производятся (изготавливаются) налогоплательщиком. Другими словами, формулировки НК ориентированы в основном на производителей.Впрочем, мы не думаем, что торговцам следует сокрушаться по этому поводу. Ведь в Декларации по налогу на прибыль себестоимость реализации форматируется строкой «
Себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг)». Надо полагать, что упоминание о приобретении-реализации товаров свидетельствует о том, что и торговля может включать в «налоговую» себестоимость стоимость товаров, купленных для перепродажи.То есть покупная себестоимость проданных товаров, судя по всему, должна включаться в строку 05.1 Декларации по налогу на прибыль и в строку 05.1.1 Приложения СВ к Декларации «Прямые материальные затраты»**.
** Хотя, честно говоря, в п.п. 138.8.1 НК, который регулирует состав прямых материальных затрат, стоимость товаров, купленных для перепродажи, не очень вписывается. Поэтому некоторые специалисты предлагают включить себестоимость таких товаров в строку 05.1.16 приложения СВ к декларации — «Прочие прямые затраты».
Но даже если какой-то налоговик поставит под сомнение то, что ТЗР попали в себестоимость товаров, главбух сможет обратиться к такой статье себестоимости, как «Стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг» или даже «Прочие прямые затраты». Эти статьи являются полноценными составляющими «налоговой» себестоимости реализации.
Так что, как ни крути, а сумма ТЗР должна попасть в состав «налоговой» себестоимости.
Главное
— чтобы главбух сумел убедительно доказать прямую связь таких затрат с приобретением товаров, которые используются в хозяйственной деятельности.
Иван Чалый
