ТЗВ У ВИТРАТАХ
Чи можна враховувати транспортнозаготівельні витрати при розрахунку податкової собівартості реалізації?
Особливих норм, присвячених правилам податкового обліку транспортнозаготівельних витрат (далі — ТЗВ), у Податковому кодексі (далі — ПК) немає.
Тому, щоб визначитися з цим питанням, потрібно розглянути загальні положення ПК.
Згідно з п.п. 14.1.228 ПК «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III ПК — витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу».
Отже, щоб потрапити до складу «податкової» собівартості, ТЗВ мають бути:
— прямо пов’язані з придбанням товарів;
— включені до «бухгалтерської» собівартості.
У принципі, з цим положенням корелює п. 138.6 ПК:
«Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу».
Як ми вже зазначили, ПК не містить спеціальних вимог для обліку ТЗВ і тому можна стверджувати, що бухгалтерські правила обліку не суперечать ПК і можуть застосовуватися в повному обсязі і для цілей податкового обліку.
Згідно з п. 9 ПСБО 9 «транспортнозаготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажнорозвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів)» уключаються до первісної вартості запасів.
Науковопрактичні коментатори ПК, аналізуючи п. 138.6 ПК, також посилаються на ПСБО 9: «Собівартість придбаних товарів включає витрати на оплату рахунків постачальників, на сплату ввізного мита, на транспортування цих товарів та доведення їх до стану, придатного для продажу згідно із Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246, зареєстровано у Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за № 751/4044 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО 9 «Запаси»). При реалізації цих товарів торгове підприємство собівартість їх визначає з урахуванням усіх зазначених витрат»*.
* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010 р., с. 94.
Таким чином, якщо рухатися за бухгалтерськими етапами формування собівартості, ТЗВ потраплять до «податкової» собівартості не як окремий елемент, а у складі собівартості реалізованих запасів (у цьому випадку — товарів). Вочевидь, найбільш відповідною статтею для відображення вартості товарів у собівартості реалізації була б стаття «Прямі матеріальні витрати».
Щоправда, тут варто звернути увагу на один курйозний нюанс.
Положення ПК, що регулюють склад собівартості (пп. 138.8 — 138.9), чомусь акцентовані на вартості тих товарів, які виробляються (виготовляються) платником податків. Інакше кажучи, формулювання ПК орієнтовані в основному на виробників.
Утім, ми не думаємо, що торговцям слід засмучуватися з цього приводу. Адже в декларації з податку на прибуток собівартість реалізації форматується рядком «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)». Мабуть, згадка про придбанняреалізацію товарів свідчить про те, що і торгівля може включати в «податкову» собівартість вартість товарів, які куплені з метою перепродажу.
Тобто купівельна собівартість проданих товарів, судячи з усього, повинна включатися в рядок 05.1 декларації з податку на прибуток і в рядок 05.1.1 Додатка СВ до декларації «Прямі матеріальні витрати»**.
** Хоча, чесно кажучи, в п.п. 138.8.1 ПК, який регулює склад прямих матеріальних витрат, вартість товарів, які куплені з метою перепродажу, не дуже вписується. Тому деякі спеціалісти пропонують включити собівартість таких товарів в рядок 05.1.16 додатку СВ до декларації — «Інщі прямі витрати».
Але навіть якщо якийсь податківець поставить під сумнів те, що ТЗВ потрапили до собівартості товарів, головбух зможе звернутися до таких статей собівартості, як «Вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг» або навіть «Інші прямі витрати». Ці статті є повноцінними складовими «податкової» собівартості реалізації.
Отже, як не крути, а сума ТЗВ має потрапити до складу «податкової» собівартості.
Головне — аби головбух зумів переконливо довести прямий зв'язок таких витрат з придбанням товарів, що використовуються в господарській діяльності.
Іван Чалий
